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Revista IUS ET VERITAS Nº 63, diciembre 2021 / ISSN 1995-2929 (impreso) / ISSN 2411-8834 (en línea)
https://doi.org/10.18800/iusetveritas.202102.013
Breves notas en torno a la legitimidad para obrar activa
de la Administración tributaria y el artículo 157 del
Código Tributario(*)(**)
Brief notes on the standing to act of the Tax Administration and Article 157
of the Tax Code
Percy Enrique Bardales Castro(***)
Ernst & Young Perú (Lima, Perú)
Resumen: El presente documento pretende abordar, en un primer momento, el
tratamiento legislativo que ha tenido en el tiempo el artículo 157 del Código Tributario,
en relación con la posibilidad que la Administración Tributaria pueda impugnar en la vía
del proceso contencioso administrativo las resoluciones que emite el Tribunal Fiscal.
Sobre esa base, en un segundo momento se analizará los alcances normativos de esta
materia a partir del texto vigente del artículo 157 del Código Tributario.
Palabras clave: Derecho Tributario - Administración Tributaria - Artículo 157 del Código
Tributario - SUNAT - Proceso contencioso-administrativo tributario - Proceso de lesividad
- Legitimidad para obrar activa - Legitimidad para obrar activa ordinaria - Legitimidad
para obrar activa extraordinaria - Perú
Abstract: This document intends to address, at rst, the legislative treatment that
article 157 of the Tax Code has had over time, in relation to the possibility that the
Tax Administration may challenge the resolutions issued by the Tax Court through the
contentious-administrative process. On this basis, in a second stage, the normative
scope of this matter will be analyzed based on the current text of article 157 of the Tax
Code.
Key words: Tax law - Tax Administration - Article 157 of the Tax Code - Contentious-
administrative tax proceedings - Litigation proceedings - Legitimacy to take active
action - Legitimacy to take ordinary active action - Legitimacy to take extraordinary
active action - SUNAT - Peru
(*) Nota del Equipo Editorial: Este artículo fue recibido el 28 de mayo de 2021 y su publicación fue aprobada el 2 de setiembre de
2021.
(**) Las opiniones vertidas en el presente documento son de exclusiva responsabilidad del autor.
(***) Abogado por la Ponticia Universidad Católica del Perú (PUCP). MBA por la Universidad Adolfo Ibáñez (Chile). Postítulo en
Derecho Procesal Constitucional por la Ponticia Universidad Católica del Perú. Especialización en Derecho - Programa en Derecho
Constitucional Tributario por la Universidad de Salamanca (España). Especialización Avanzada en Derecho Penal y Procesal Penal
por la PUCP. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT) y de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Perú. Socio
de EY (Ernst & Young). Autor de diversas publicaciones en materia tributaria. ORCID: https://orcid.org/0000-0002-4123-9398. Correo
electrónico: percy.bardales@pe.ey.com.
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Breves notas en torno a la legitimidad para obrar activa de la Administración tributaria y el artículo 157 del
Código Tributario
Brief notes on the standing to act of the Tax Administration and Article 157 of the Tax Code
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1. A modo de introducción
Actualmente, y desde ya hace varios años, no existe duda
de que la agenda scal se discute en el Poder Judicial. Es
decir, es a nivel de esta instancia, en especial a nivel de la
Corte Suprema de Justicia, que se discuten y resuelven las
controversias tributarias más relevantes del país.
Varios factores han contribuido a que la agenda scal
se discuta a nivel del Poder Judicial. Así, entre otros, se
encuentra: (i) la creación de los Juzgados y Salas Superiores
Especializados en lo Contencioso Administrativo, con Sub-
Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros(1); (ii) la
-consecuente- judicialización de la tributación (por ejemplo.,
a nivel de la justicia ordinaria y constitucional); (iii) la
discusión y resolución -en último grado y sobre el fondo de
la controversia- de los temas relevantes de la agenda scal
actual en las Cortes (ejemplo, Corte Suprema de Justicia,
Tribunal Constitucional); (iv) la -saludable- profundización e
interiorización cada vez mayor por parte de la sociedad sobre
el enfoque constitucional -frente a la legalidad ordinaria- de
la tributación; (v) la -consecuente y necesaria- exigencia de
redimensionamiento de los roles, reglas y límites aplicables
a la funcionalidad de la tributación (por ejemplo, scalización,
determinación, imposición de sanciones, cobro, colaboración
de terceros, entre otros aspectos); (vi) el -expectante- rol y
fuerza de los medios de información sobre el impacto de la
tributación; y, sin lugar a dudas; y (vii) la participación activa
y permanente de la Administración Tributaria(2), en calidad de
parte demandante, en la impugnación de Resoluciones del
Tribunal Fiscal en la vía del proceso contencioso administrativo.
En relación al rol activo que ha tenido y tiene la Administración
Tributaria actualmente en los procesos contenciosos
administrativos -en calidad de demandante en la vía judicial-,
es importante advertir que este ha respondido básicamente al
rol de protección y cumplimiento del deber de contribuir por
parte de todos los contribuyentes (como siempre se alega en
este tipo de procesos, para quienes litigamos judicialmente en
materia tributaria en el día a día, más allá de la
discusión concreta de los reparos o conceptos
en controversia).
Nótese, a este efecto, que los alcances
del deber de contribuir deben ser analizados,
entendidos y aplicados en función a su
configuración en cada ordenamiento
jurídico (y sistema jurídico en el que se
encuentra adscrito) en concreto. En otros
términos, el deber de contribuir no puede ser
analizado, congurado y, por tanto, exigirse
su cumplimiento (por ejemplo, no solo para
la producción normativa, sino también para
su fase aplicativa, con motivo del ejercicio
de las potestades otorgadas), en función
a un poder de imperio -y consecuente
estado de sujeción-, irrestricto o absoluto
(Fernández, 1995, p. 31); (Escribano, 2009,
p. 449 y ss.), o simplemente a una máxima
general y/o moral(3). Su reconocimiento y
protección jurídica, entonces, es y debe ser
correlato estricto de lo que establece el orden
constitucional y legal de cada país. En ese
sentido, se ha señalado que:
[N]o existe, se mire como se mire, un deber de
contribuir que sea algo adicional a la sujeción al
ordenamiento jurídico. (…) El deber tributario de
los ciudadanos no es otra cosa que el deber de
sujeción a las leyes y al ordenamiento, es decir,
al Derecho. El ciudadano, en esta, como en las
demás materias, no tiene más que obligaciones
que surgen de la Ley y del ordenamiento, y no
deberes concretos nacidos de una genérica
sumisión a la Administración Tributaria. Y la
Administración no tiene, en esta materia como
en cualquier otra, más facultades que las que
proceden de la Ley y el ordenamiento, es decir,
del Derecho, y que ninguna que emane, para
situaciones concretas y sujetos concretos, de
unas ‘‘potestades tributarias’’ de los órganos
(1) Mediante el artículo 1 de la Resolución Administrativa 206-2012-CE-PJ, publicada en el Diario Ocial EL Peruano el 27 de octubre del
2012, se dispuso la creación de: (i) los Juzgados Décimo Octavo, Décimo Noveno, Vigésimo, Vigésimo Primero, Vigésimo Segundo y
Vigésimo Tercero Especializados en lo Contencioso Administrativo, con subespecialidad en temas tributarios y aduaneros; (ii) la Sexta
y Sétima Salas Superiores Especializadas en lo Contencioso Administrativo, con subespecialidad en temas tributarios y aduaneros;
y, (iii) el Décimo Primer Juzgado Especializado en lo Constitucional, con subespecialidad en temas tributarios y aduaneros. Mediante
el artículo 1 de la Resolución Administrativa 102-2013-CE-PJ, publicada en el Diario Ocial El Peruano el 21 de junio de 2013, se
dispuso la entrada en funcionamiento de los Juzgados y Salas Especializadas en lo Contencioso Administrativo y Constitucional
antes indicados, a partir del 16 de julio de 2013.
(2) Por Administración Tributaria, entiéndase legalmente, no solo el supuesto referido a la SUNAT, sino también -por ejemplo-, a las
Administraciones Tributarias Locales. Para efectos del presente trabajo, empero, el análisis de la legitimidad para obrar activa de
la Administración Tributaria se va a centrar en la SUNAT.
(3) Ya en el año 1776, se indicaba que “[l]os ciudadanos de cualquier Estado deben contribuir al sostenimiento del Gobierno, en cuanto
sea posible, en proporción a sus respectivas aptitudes, es decir, en proporción a los ingresos que disfruten bajo la protección estatal”
(Smith, 2012, p. 58).
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administrativos, capaces de ser ‘‘fuentes de facultades’’ distintas
de la Ley, o sea, del ordenamiento (García, 1998, pp. 104-105)(4)(5).
En este contexto, en el presente artículo vamos a centrar
nuestro análisis en la normativa tributaria vigente que regula
la posibilidad que la Administración Tributaria cuestione
judicialmente las actuaciones administrativas mediante el
correspondiente proceso contencioso administrativo. Sobre
esa base, vamos a establecer los alcances que, en nuestra
opinión, prevé nuestra legislación actual para la legitimidad
para obrar activa de la Administrativa Tributaria para impugnar
Resoluciones del Tribunal Fiscal en la vía del proceso
contencioso administrativo.
Para este efecto, abordaremos el tema, entre otras
variables, desde un punto de vista: (i) histórico, mostrando el
tratamiento normativo que ha tenido en el tiempo el régimen
normativo previsto en el artículo 157 del Código Tributario
vigente, en relación a la legitimidad para obrar activa de la
Administrativa Tributaria, desde su inicio hasta la fecha; (ii)
sistemático, en atención a la interpretación coherente que se
debe establecer sobre esta materia; (iii) de la ratio legis de las
normas, esto es, del fundamento de la institución jurídica y de
la norma involucrada en cada aspecto; (iv) literal, en tanto que
se va a referenciar los parámetros expresos que establece la
normativa nacional para el control judicial de las actuaciones
administrativas por la Administración Tributaria; (v) funcional,
en atención a la operatividad real de la normativa tributaria
involucrada en el tema materia de análisis; (vi) constitucional,
situación que supone un análisis e interpretación de las
normas tributarias no solo conforme a la ley, sino conforme a
la prevalencia de la Constitución Política; y, lo más importante;
(vii) lógico, esto es, evidenciando una estructura secuencial,
estructurada y motivada de ideas que permiten llegar a una
conclusión, en cada aspecto analizado, conforme a lo previsto
en nuestro sistema jurídico.
Entender la normativa relativa a la legitimidad para
obrar activa de la Administración Tributaria es de la mayor
relevancia, porque en función al alcance material que se
otorgue a la potestad administrativa para la impugnación de las
Resoluciones del Tribunal Fiscal, se podrá establecer: (i) qué
tipo de legitimidad para obrar activa tiene otorgada la autoridad
tributaria; y, (ii) si está habilitada legalmente o no para formular
pretensiones de control de legalidad, de plena jurisdicción, o
ambas. Los efectos y su importancia se aprecian a la vista.
Es importante dejar constancia de que esta
experiencia académica se inició, partiendo de
la premisa de que en materia tributaria -en
estricto, en cualquiera materia en general-
la argumentación de ideas es positiva,
toda vez que nos permite comprender la
correspondencia de la ley al orden constitucional
y social del momento, y la utilidad práctica de
las instituciones jurídicas reguladas por el
legislador. Reconociendo también, empero,
que la argumentación jurídica genera la
reacción del operador jurídico para denir
a futuro una línea de cambio, el ánimo que
mueve el presente trabajo es motivar el debate
cientíco para benecio de la sociedad.
2. Antecedentes
normativos del Artículo
157 del Código Tributario
vigente
En línea paralela al tratamiento normativo que
ha tenido en el tiempo -a nivel constitucional y
legal- el proceso contencioso-administrativo
-en especial, el tema referido a la legitimidad
para obrar activa-, es importante conocer
que en materia tributaria desde el Primer
Código Tributario (aprobado por Decreto
Supremo 263-H), hasta el Código Tributario
vigente siempre ha existido regulación
sobre la materia. Es decir, más allá de las
imprecisiones, omisiones o tratamiento
antitécnico sobre la materia (por ejemplo,
muchas veces producto del no reconocimiento
a nivel legal del avance procesal sobre la
materia), lo cierto es que el legislador nacional
siempre estableció una regulación especial
para la impugnación de una Resolución del
Tribunal Fiscal (RTF).
Tratándose de una normativa especial, el
tratamiento normativo previsto en el Primer
Código Tributario(6) al Código Tributario
vigente(7), se entiende que siempre debió
(4) En esa línea se encuentra el artículo 36 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, el cual establece que
“[t]oda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.
(5) Al respecto, véase Fernández (1995, p. 35 y pp. 41-42); García (2001, p. 267); Málvarez (2001, p. 407).
(6) Al respecto, véase la Norma X del Título Preliminar del Primer Código Tributario; y, la Norma IX del Título Preliminar del Segundo
Código Tributario (aprobado por Decreto Ley 25859), y del Tercer Código Tributario (aprobada por Decreto Legislativo 773).
(7) Código Tributario.
Norma IX: Aplicación supletoria de los principios del Derecho: En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán
aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los
Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.
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Breves notas en torno a la legitimidad para obrar activa de la Administración tributaria y el artículo 157 del
Código Tributario
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y debe prevalecer sobre la regulación general que existió
y existe sobre la materia(8). Veamos a continuación el
tratamiento normativo dispensado al artículo 157 del Código
Tributario vigente. Esto nos permitirá advertir, a partir de una
interpretación histórica, los alcances normativos del tratamiento
actual relativo a la legitimidad para obrar activa por parte de la
Administración Tributaria.
2.1. Acerca del texto original previsto en el Decreto
Legislativo 816
Mediante Decreto Legislativo 816(9) se aprobó el Código
Tributario vigente. En concreto, para fines del presente
documento, en el artículo 157 del Código Tributario, ubicado
en el Título IV (Procesos ante el Poder Judicial) del Libro
Tercero (Procedimientos Tributarios) se reguló la “demanda
contencioso-administrativa”.
Como cuestión previa, es importante notar que, a diferencia
de lo previsto en el segundo(10) y tercer(11) Código Tributario, el
artículo 124(12) del Código Tributario vigente no consideró la
demanda contencioso-administrativa como una de las etapas
del procedimiento contencioso-tributario. Sin embargo, su
regulación siguió incluida en el Título IV del Libro Tercero del
Código Tributario, referida a los “procedimientos tributarios”.
Al respecto, conviene precisar que la impugnación de una RTF
ante el Poder Judicial, vía la interposición de la correspondiente
demanda contenciosa-administrativa, no tiene naturaleza
de procedimiento administrativo (tributario). En estricto, nos
encontramos ante un proceso, en especíco, a un proceso de
naturaleza judicial. En ese sentido, se aprecia y advierte que
la denominación utilizada por el legislador en
el texto original del artículo 157 del Código
Tributario, referida a “Procedimiento ante el
Poder Judicial”, era antitécnica.
Un segundo aspecto a destacar, es que
originariamente el Título IV del Libro Tercero
fue denominado “demanda contencioso-
administrativa ante el Poder Judicial”. A
la fecha, empero, se ha modificado la
denominación por “procesos ante el Poder
Judicial”. Aun cuando su denominación actual
es más precisa, por tratarse su naturaleza de
un proceso judicial, la misma sigue siendo
defectuosa por referir a “procesos”. En el
Título IV del Libro Tercero, en estricto, solo
se está regulando el proceso contencioso-
administrativo en materia tributaria. No se
está regulando algún otro proceso judicial de
distinta naturaleza.
Ahora bien, hechas las precisiones
anteriores, a n de entender el tratamiento
normativo que establece el Código Tributario
vigente sobre la legitimidad para obrar
activa de la Administración Tributaria, es
importante explicar sus modicaciones en el
tiempo. Así se podrá entender, desde de un
criterio interpretativo histórico, los alcances
normativos de sus disposiciones legales.
(8) Al respecto de aplicar en forma supletoria normas distintas a las tributarias ante la falta de una regulación especial en esta materia,
y siempre y cuando no sea contraria o desnaturalice la ley tributaria, véase sentencias de casación emitidas por la Corte Suprema
de Justicia en los expedientes No. 2483-2017, 2756-2017, 3610-2018, 3859-2017, 4076-2017, 5138-2017, 5148-2017, 6271-2017,
6542-2017, 6573-2017, 13417-2017, 14350-2017, 15924-2017, 17656-2016, 18194-2017, 26901-2017, 7678-2017, 13201-2016,
12246-2017, 7307-2017, 12361-2017, entre otras.
(9) Publicado en el Diario Ocial El Peruano el 21 de abril de 1996, entrando en vigencia a partir del día siguiente de su publicación.
Mediante Decreto Supremo 133-2013-EF, publicado en el Diario Ocial El Peruano el 22 de junio de 2013, se aprobó el Texto Único
Ordenado vigente del Código Tributario.
(10) Decreto Ley 25859.
Artículo 124: Son etapas del procedimiento contencioso:
a) Las reclamaciones antes la Administración Tributaria.
b) La apelación ante el Tribunal Fiscal.
c) La revisión ante el Poder Judicial.
(…).
(11) Decreto Legislativo 773.
Artículo 124: Son etapas del procedimiento contencioso:
a) Las reclamaciones antes la Administración Tributaria.
b) La apelación ante el Tribunal Fiscal.
c) La revisión ante el Poder Judicial.
(…).
(12) Código Tributario.
Artículo 124: ETAPAS DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
Son etapas del Procedimiento Contencioso-Tributario:
a) La reclamación ante la Administración Tributaria.
b) La apelación ante el Tribunal Fiscal.
(…).
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Así, el texto original del artículo 157 y siguientes del Código
Tributario establecieron expresamente lo siguiente:
Artículo 157: DEMANDA CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA.
Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal podrá interponerse
demanda contencioso-administrativa, la misma que se regirá por
las normas contenidas en el presente Título.
La demanda podrá ser presentada por la Administración Tributaria
o por el deudor tributario ante el Tribunal Fiscal, dentro del término
de quince (15) días hábiles computados a partir del día siguiente
de efectuada la noticación certicada de la resolución al deudor
tributario, debiendo tener peticiones concretas. Su presentación
no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la
Administración Tributaria (énfasis agregado).
El Tribunal Fiscal, en caso que el demandante cumpla con los
requisitos de admisibilidad establecidos en el presente Título, elevará
el expediente a la Sala competente de la Corte Suprema dentro de
los quince (15) días hábiles siguientes a la fecha de la interposición
de la demanda. De no cumplirse con los requisitos de admisibilidad
señalados, el Tribunal Fiscal declarará inadmisible la demanda.
Artículo 158.- REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD - DEUDOR
TRIBUTARIO
Para la admisión de la demanda contencioso-administrativa
presentada por el deudor tributario, será indispensable que
acredite el pago de la deuda tributaria o presente carta anza
bancaria por el monto de la misma, además de la constancia de
la fecha de noticación certicada de la resolución materia de
impugnación.
Cuando se presente carta anza bancaria, podrá solicitarse a la
Administración Tributaria la suspensión de la cobranza por el plazo
de la misma, debiendo renovarse la carta anza bancaria cada seis
(6) meses hasta por el monto de la deuda tributaria, debidamente
actualizada a la fecha de la renovación.
Artículo 159: DEFENSA DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA:
La Administración Tributaria a través de los representantes
designados por la misma, defenderá los intereses relacionados
con los tributos que administra.
Artículo 160: INFORME ORAL Y ALEGATOS:
Los interesados podrán solicitar el uso de la palabra y presentar
su alegato escrito dentro de los diez (10) días hábiles siguientes
a la fecha de recepción del recurso por la Sala competente de la
Corte Suprema.
Quién represente los intereses del acreedor
tributario podrá hacerlo dentro del mismo
término, computado desde que se le noticó
la presentación de la demanda contencioso-
administrativa.
Artículo 161: PLAZO PARA RESOLVER:
La Sala competente de la Corte Suprema
expedirá resolución en el término de sesenta
(60) días hábiles, computados desde el
vencimiento del término previsto en el artículo
anterior” (énfasis agregado).
A partir de la regulación prevista en el
artículo 157 y siguientes del Código Tributario
vigente, se advierte lo siguiente:
(i) Era posible interponer demanda
contenciosa-administrativa con motivo
de lo resuelto por el TF, conforme a las
normas del Título IV del Código Tributario.
Esta disposición no estableció, originalmente
y en forma expresa, la aplicación supletoria de
algún cuerpo normativo procesal. Fue necesario
en su oportunidad(13) establecer la remisión
expresa al Código Procesal Civil, vigente en ese
momento(14), para regularizar la operatividad de
la impugnación de una RTF en la vía judicial.
Nótese, empero, a modo referencial, que esta
aplicación supletoria del Código Procesal Civil
suponía aplicar las reglas de este proceso
a la impugnación de una RTF, las mismas
que son de naturaleza distinta para el n del
proceso contencioso administrativo (Priori,
2002, p. 63), en especial tratándose de casos
en los que se involucra materia tributaria (por
ejemplo., principios aplicables al proceso civil
frente al proceso contencioso administrativo,
como podría ser el caso del principio de verdad
material) (Dromi, 1999, p. 128).
(ii) Era necesario, conforme a lo previsto en el
Código Procesal Civil(15), que la RTF haya
(13) Mediante la Ley 27038, publicada en el Diario Ocial El Peruano el 31 de diciembre de 1998, entrando en vigencia al día siguiente
de su publicación, se modicó diversas disposiciones del Código Tributario. En concreto, mediante la Cuarta Disposición Final de
la Ley 27038, se precisó que “(…) la demanda contencioso-administrativa contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal, es tramitada
conforme a lo establecido en el Código Tributario y en lo no previsto en éste, es de aplicación supletoria lo establecido en el Código
Procesal Civil”. Asimismo, mediante la Quinta Disposición Final de la Ley 27038, se incorporó un último párrafo del artículo 542
del Código Procesal Civil, mediante el cual se dispuso que “[t]ratándose de la impugnación de resoluciones emanadas del Tribunal
Fiscal, se aplicará el procedimiento establecido en el Código Tributario”.
(14) El 2 de agosto de 1993 entró en vigencia el Código Procesal Civil. Conforme a lo previsto en el numeral 6 del artículo 486 este
cuerpo legal, la impugnación de una resolución administrativa se seguía en la vía del proceso abreviado.
(15) El numeral 1 y 2 del artículo 541 del Código Procesal Civil establecían que constituyen requisitos de admisibilidad de la demanda,
que la impugnación “[s]e reera a un acto o resolución que cause estado” y que “[e]l acto o la resolución se hayan impugnado
en la vía administrativa, agotando los recursos previstos en las leyes respectivas”. En estricto, empero, se tratan de requisitos de
procedencia de la demanda.
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Breves notas en torno a la legitimidad para obrar activa de la Administración tributaria y el artículo 157 del
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proceso en concreto (Gonzáles, 2001, p.
174). Existen diversas clasicaciones sobre la
legitimidad para obrar en función a diversos
factores. Para efectos del presente trabajo,
se entiende que la legitimidad para obrar
activa es de naturaleza ordinaria, cuando
se debe reconocer en la relación procesal a
quien arma ser titular de la relación material
involucrada (Monroy, 2004, p. 232). Por
su parte, es de naturaleza extraordinaria,
cuando se establece por mandato de la ley
la posibilidad que determinada persona o
entidad inicie un proceso judicial, aun cuando
no sean titulares de la relación material
involucrada(19).
En nuestra legislación tributaria, es
importante conocer que: (i) el acreedor
tributario es el titular en favor del cual se
cumple la prestación tributaria(20); y, (ii) la
Superintendencia Nacional de Aduanas
y de Administración Tributaria (SUNAT),
como su propia denominación lo indica, es
una entidad administradora de los tributos
internos y arancelarios(21). En ese sentido, la
Administración Tributaria -en tanto no es el
acreedor tributario-, no es titular de la relación
material involucrada. Por tanto, consideramos
que la Administración Tributaria no tenía propia
y técnicamente legitimidad para obrar activa
ordinaria. Ante ello, se ha señalado que:
causado estado(16) y que se hayan agotado los recursos
previstos en las leyes respectivas.
Como regla general, esto supone que se haya interpuesto
el correspondiente: (i) recurso de reclamación, ante la
Administración Tributaria (generando la emisión de la Resolución
de Intendencia que resuelve el caso); y, (ii) recurso de apelación,
ante la Administración Tributaria, el cual es elevado al Tribunal
Fiscal (generando la emisión de la RTF del caso). Asimismo, es
esta RTF, la que debe establecer un criterio o pronunciamiento
en la vía administrativa que afecte la situación jurídica del
titular del derecho material (en forma denitiva en caso no sea
cuestionado), la que podrá ser impugnada en la vía judicial
correspondiente(17).
(iii) La legitimidad para obrar activa para interponer la
demanda contenciosa administrativa fue prevista para la
Administración Tributaria y el deudor tributario.
Esta referencia expresa es importante, por ejemplo, porque
en el artículo 138 del Primer Código Tributario(18) solo se hacía
referencia a los “interesados que no se conformen con las
resoluciones del Tribunal Fiscal, podrán impugnarlas interponiendo
demanda judicial (…)”. Es decir, el legislador cuidó de establecer
una habilitación especíca y expresa para que la Administración
Tributaria pueda impugnar una RTF en la vía judicial.
(iv) Aun cuando se establecía que la Administración Tributaria
podía impugnar una RTF en la vía judicial, se advierte
que la legitimidad para obrar activa de esta entidad no era
naturaleza ordinaria.
Según su más difundida noción, se entiende que la
legitimidad para obrar es la aptitud para ser parte en un
(16) Sobre el agotamiento de la vía administrativa tributaria, ha existido y existe mucha discusión hasta la fecha en la vía judicial sobre el
tema. En muchos casos, por: (i) el alcance de la noción “causar estado”; y, (ii) la técnica resolutiva empleada por la emisión de las
resoluciones del Tribunal Fiscal (por ejemplo, resoluciones que disponen, “revocar, debiendo la Administración Tributaria proceder
conforme a lo indicado en la presente resolución”). Esto generó y ha generado mucha litigiosidad por la declaración de improcedencia
de las demandas contencioso-administrativas interpuestas, tanto por los deudores tributarios como por la propia Administración
Tributaria. En el tiempo, las Salas Especializadas en lo Contencioso Administrativo Tributario y la propia Corte Suprema de Justicia
se han encargado de jar criterios sobre la materia. En tal sentido, véase sentencias de casación emitidas por la Corte Suprema
de Justicia en los expedientes 6733-2013-LIMA, 366-2016-LIMA, 3605-2008-LIMA, entre otras.
(17) En relación a la exigencia de “causar estado”, véase Danós, J. (2000). El proceso contencioso administrativo en materia tributaria.
Themis. Revista de Derecho, 41, pp. 87 y ss.
(18) Artículo 138:
Los interesados que no se conformen con las resoluciones del Tribunal Fiscal, podrán impugnarlas interponiendo demanda judicial,
de conformidad con lo dispuesto en los artículos 11 y 184 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.
(19) Por legitimidad para obrar activa extraordinaria, nos encontramos en el supuesto referido a la “(…) permisión legal expresa a
determinados personas a iniciar un proceso, a pesar de no ser titulares de las situaciones jurídicas subjetivas que se llevan a él
(…)” (Priori, 2002, p. 176).
(20) Artículo 4: ACREEDOR TRIBUTARIO:
Acreedor tributario es aquél en favor del cual debe realizarse la prestación tributaria.
El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores de la obligación tributaria, así como las
entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente.
(21) Artículo 50: COMPETENCIA DE LA SUNAT:
La SUNAT es competente para la administración de tributos internos y de los derechos arancelarios, así como para la realización
de las actuaciones y procedimientos que corresponda llevar a cabo a efecto de prestar y solicitar la asistencia administrativa mutua
en materia tributaria.
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(…) el titular de la situación jurídica sustancial tiene legitimidad
para obrar activa (Ley 27584, art. 11), lo cual, a nuestro modo de
ver, implica que solo el contribuyente o responsable tiene potestad
para iniciar la demanda contenciosa administrativa, más no así el
órgano administrador del tributo, porque éste no es titular de la
situación jurídica sustantiva sino el acreedor tributario (Robles et
al., 2009, p. 589).
Su legitimidad para obrar activa, prevista en el artículo
157 del Código Tributario, entonces, se debía entender de
naturaleza extraordinaria. Es decir, sujeta a los alcances
de la autorización legal expresa prevista para tal efecto. En
esa línea se encontraba lo previsto. Primero, el artículo 159
del Código Tributario, el cual disponía que la Administración
Tributaria “(…) defenderá los intereses relacionados con
los tributos que administra”; y, segundo, el artículo 160 del
Código Tributario, el cual disponía que “quien represente los
intereses el acreedor tributario” podrá solicitar el uso de la
palabra y presentar alegatos. Ambas disposiciones, como se
aprecia, resaltaban la naturaleza de ente administrador de la
Administración Tributaria.
(v) La impugnación de una RTF en la vía judicial era una de
mero control de legalidad
En atención a que la legitimidad para obrar activa de la
Administración Tributaria, como se ha explicado en el punto
previo, era de naturaleza extraordinaria, la posibilidad de
impugnar una RTF estaba sujeto a lo previsto especíca y
expresamente en la ley de autorización.
Esta premisa es de la mayor relevancia, porque supone
que solo y únicamente en los supuestos de habilitación legal
es posible que la Administración Tributaria pueda impugnar
válidamente una RTF en la vía judicial correspondiente. En
concreto, toda vez que se trata de supuestos de excepción
a la regla general (esto es, se parte de la premisa de que
la Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar
activa ordinaria), es correcto señalar que los mismos deben
interpretarse en forma restrictiva, no pudiendo extenderse o
crearse supuestos no previstos por ley(22). Frente a una posible
duda sobre la interpretación de los alcances
de la ley habilitante de la legitimidad para obrar
activa extraordinaria de la Administración
Tributaria, la conclusión debería ser que el
supuesto no está regulado o, de ser el caso,
que excede los alcances del mismo.
Establecido lo anterior, es importante
notar que en el texto original del artículo
157 del Código Tributario, no se estableció
expresamente -entre otros aspectos-, en forma
directa y especíca las causales concretas
por las cuales era posible legalmente que
la Administración Tributaria pueda impugnar
una RTF. En ese sentido, como también se
ha explicado, era de aplicación supletoria el
artículo 540(23) del Código Procesal Civil. Esta
disposición establecía que la impugnación
del acto o resolución administrativa estaba
prevista para que se declare su invalidez o
inecacia.
Sobre esa base de ideas, se podía
concluir válidamente que, en el supuesto
previsto para la legitimidad para obrar activa
de la Administración Tributaria, la misma que
tenía naturaleza extraordinaria (ejemplo, solo
por ley, en forma excepcional y restringida),
la pretensión que se podía formular en las
correspondientes demandas contenciosas
administrativas era de naturaleza meramente
nulicante (control de legalidad)(24). No era
posible formular y obtener pronunciamientos
de plena jurisdicción, como podría haberse
alegado partiendo de una interpretación para
un supuesto de legitimidad para obrar activa
ordinaria(25).
(vi) La demanda contenciosa administrativa
debía contener peticiones concretas
(22) Adviértase que el Artículo IV del Título Preliminar del Código Civil establece que “[l]a ley que establece excepciones o restringe
derechos no se aplica por analogía” (el subrayado es agregado nuestro). En el mismo sentido se encuentra el (actual) segundo
párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, el cual dispone que “[e]n vía de interpretación no podrá crearse
tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos
distintos de los señalados en la ley”.
(23) Artículo 540: Procedencia:
La demanda contencioso administrativa se interpone contra acto o resolución de la administración a n que se declare su invalidez
o inecacia.
(24) Se ha señalado que la pretensión de control de legalidad “(…) solamente otorgaba un carácter puramente declarativo a las sentencias
estimatorias; y que además, no contempla la posibilidad de extraer de la anulación declarada las consecuencias que realmente
interesan al recurrente que ha ganado el proceso (…)” [Espinosa-Saldaña, E. (2003). El nuevo proceso contencioso administrativo
peruano: ¿Principio del n de nuestro amparo alternativo?. Jurisdicción constitucional, Impartición de Justicia y Debido Proceso (p.
257). Ara Editores].
(25) Al respecto, véase Espinosa-Saldaña, E. (2003). El nuevo proceso contencioso administrativo peruano: ¿Principio del n de nuestro
amparo alternativo?. Jurisdicción constitucional, Impartición de Justicia y Debido Proceso (pp. 244-245). Ara Editores.
IUS ET VERITAS 63
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Breves notas en torno a la legitimidad para obrar activa de la Administración tributaria y el artículo 157 del
Código Tributario
Brief notes on the standing to act of the Tax Administration and Article 157 of the Tax Code
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(ix) La interposición de la demanda
contenciosa administrativa no interrumpe
la ejecución de los actos o resoluciones
de la Administración Tributaria.
Es decir, se reconoce la vigencia
del principio de ejecutoriedad del acto
administrativo, en este caso, de naturaleza
tributaria. Su no ejecución, por tanto, solo
era posible -como regla general-, mediante
la obtención de la correspondiente medida
cautelar.
(x) La demanda contenciosa-administrativa
tributaria se presenta ante el propio
Tribunal Fiscal, quien deberá elevar el
expediente ante la Corte Suprema(30),
previo cumplimiento de los requisitos
correspondientes.
La disposición en mención establecía
a nivel artículo 157 del Código Tributario la
competencia funcional de primera instancia
para conocer los procesos contenciosos
administrativos. Sin embargo, como fue
corregido en el tiempo, este tema debería
ser dejado en forma directa a la regulación
procesal, para facilitar la operatividad y
funcionalidad de los procesos judiciales.
(xi) Para la admisión a trámite de la demanda,
uno de los supuestos previstos era el pago
de la deuda tributaria.
A diferencia de lo que ocurría con el
Primer Código Tributario(31), en el que se
La exigencia de formular peticiones concretas se entiende
que constituye un presupuesto procesal, especícamente un
requisito formal de la demanda, que responde a la necesidad
que el órgano resolutor y el demandado tengan claridad,
entre otros aspectos, sobre: ¿qué se demanda?, ¿por qué
se demanda?(26). Esto, en atención a que la oscuridad o
ambigüedad en la forma de proponer las pretensiones en la
demanda, genera, básicamente, un doble efecto: (i) por un lado,
no permite tener claridad sobre los alcances de lo pretendido
por el demandante, generación afectación al derecho de
contradicción efectiva del demandado; y, (ii) por otro lado, no
permite al juez tener claridad sobre las pretensiones y alcance
de las mismas sobre las que debe emitir pronunciamiento
jurisdiccional.
(vii) No era posible la impugnación de la RTF que haya
establecido jurisprudencia de observancia obligatoria
Conforme a lo previsto en el último párrafo del artículo
154 del Código Tributario, modicado por la Ley 27308(27),
la Administración Tributaria no podía interponer demanda
contenciosa administrativa en los casos que el Tribunal Fiscal
haya emitido una resolución que establezca jurisprudencia de
observancia obligatoria(28). Esta prohibición legal expresa se
encuentra vigente hasta el día de hoy en el artículo 154 del
Código Tributario.
(viii) El plazo para demandar, al igual que lo previsto en su
momento en el Segundo y Tercer Código Tributario, es de
quince (15) días hábiles siguientes a la noticación de la
RTF al deudor tributario(29).
Esto, probablemente, partiendo del entendimiento del
legislador que la impugnación de una RTF ante el Poder Judicial
era un procedimiento administrativo tributario adicional a seguir.
(26) Sobre los requisitos formales de la demanda, véase Monroy, J. (2017) Temas de Derecho Procesal (Tomo 2) (pp. 49-50). Communitas.
(27) Artículo 154: JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA:
(…) En los casos de resoluciones que establezcan jurisprudencia obligatoria, la Administración Tributaria no podrá interponer
demanda contencioso-administrativa.
(28) El primer párrafo del texto original del artículo 154 del Código Tributario establecía que constituía resolución de observancia obligatoria
las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de las normas tributarias. En
el tiempo, producto de las modicaciones producidas por la Ley 27308, por el Decreto Legislativo 1113 y por la Ley 30264, el primer
párrafo del artículo 154 del Código Tributario establece al día de hoy que constituyen resoluciones de observancia obligatoria: (i)
resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de las normas tributarias; (ii) las
emitidas en virtud del Artículo 102 del Código Tributario (por ejemplo, aplicación de la norma de mayor jerarquía); (iii) las emitidas
en virtud a un criterio recurrente de las Salas Especializadas; y, (iv) las emitidas por los Resolutores - Secretarios de Atención de
Quejas por asuntos materia de su competencia.
(29) El segundo párrafo del artículo 138 del Código Tributario establecía que “[e]l término para interponer esta demanda será de seis
meses contados desde la fecha de la noticación de la resolución del Tribunal Fiscal”.
(30) El segundo párrafo del artículo 542 del Código Procesal Civil, establecía que “[c]uando la impugnación se reere a Resolución
Suprema, o resoluciones emanadas de las asambleas regionales, del Banco Central de Reserva, de la Superintendencia de Banca
y Seguros, de la Contraloría General de la República, del Tribunal Fiscal, Tribunal de Aduanas o de los órganos de gestión de la
Corte Suprema, es competente en primera instancia la Sala especializada de la Corte Suprema”.
(31) Artículo 139: Para la admisión de la demanda será requisito indispensable la presentación del comprobante de pago del tributo y
la constancia de la fecha de la noticación de la resolución del Tribunal Fiscal materia de la impugnación.
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establecía como requisito únicamente el pago del tributo, en el
texto en comentario se establece que corresponde el pago de
la deuda tributaria (por ejemplo, tributo, multa y los intereses
correspondientes). No obstante lo anterior, se advierte que se
presentaba la aplicación del principio del solve et repete(32)(33),
situación proscrita en nuestro ordenamiento jurídico(34).
Como se puede apreciar de la regulación prevista en el
texto original de los artículos 157 al 161 del Código Tributario,
la Administración Tributaria -en tanto no es el acreedor
tributario-, no tenía legitimidad para obrar activa ordinaria. Su
legitimidad para obrar activa, se debía entender de naturaleza
extraordinaria. Asimismo, considerando que era de aplicación
supletoria el Código Procesal Civil, se entendía que las
pretensiones que se podían formular en las correspondientes
demandas contenciosas administrativas eran de naturaleza
meramente declarativas de nulidad (control de legalidad), no
siendo posible obtener pronunciamientos de plena jurisdicción.
2.2. Acerca de la derogación prevista por la Primera
Disposición Derogatoria de la LPCA
El texto original de los artículos 157 al 161 del Código Tributario
estuvieron vigentes entre el 22 de abril de 1996 hasta el 16
de abril de 2002. Esto se debe a que estas disposiciones
fueron derogadas por el numeral 3 de la Primera Disposición
Derogatoria de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo,
aprobada por Ley 27584, cuyo Texto Único Ordenado vigente
fue aprobado por Decreto Supremo 011-2019 -JUS (en adelante,
“LPCA”), cuerpo legal que entró en vigencia el 15 de abril de
2002(35)(36).
En ese sentido, entre el 17 de abril de
2002 y el 5 de febrero de 2004 (por ejemplo,
aproximadamente, 2 años, producto de la
entrada en vigencia del Decreto Legislativo
953, según se explica en el punto siguiente),
la impugnación de una RTF se encontró
regulada en forma directa -y no supletoria- por
lo previsto en la LPCA.
La entrada en vigencia de la LPCA, con
la consecuente derogación normativa de
la materia prevista en el Código Tributario,
fue y es de la mayor relevancia en nuestra
legislación procesal, porque supuso un
cambio en la concepción del proceso
contencioso administrativo.
Así, se pasaba formalmente de un proceso
contencioso administrativo de mero control de
legalidad de las actuaciones administrativas
(esto es, por ejemplo, una RTF), como así
se entendió el proceso seguido conforme a
las normas previstas en su momento en el
Código Procesal Civil, a uno que permite dar
tutela efectiva a los demandantes, a través del
pronunciamiento sobre las pretensiones de
plena jurisdicción (Espinosa-Saldaña, 2003,
p. 254); (Priori, 2002, p. 65).
Ahora bien, para establecer los alcances
de la legitimidad para obrar activa de la
Administración Tributaria, es importante
(32) En relación a una legislación similar, mediante sentencia emitida en el expediente No. 3548-2003-AA/TC, el TC estableció que “(…)
atendiendo a que la demanda contencioso-administrativa fue declarada inadmisible, tras no haberse satisfecho los requisitos que
contempla el artículo 158° del Código Tributario, el Tribunal Constitucional considera que se ha acreditado la lesión del derecho de
acceso de justicia” (Tribunal Constitucional, 2004, F.J. 7). A este efecto, el literal b) del artículo 158 del Código Tributario vigente,
antes de la modicación realizada por el Decreto Legislativo 953, establecía que [p]ara la admisión de la demanda contencioso-
administrativa, será indispensable:
(…) b) Acreditar el pago de la deuda tributaria actualizada a la fecha de la interposición de la demanda contencioso-administrativa
o presentar carta anza bancaria o nanciera por el monto de la deuda actualizada hasta por seis meses posteriores a la fecha de
interposición de la demanda. La referida carta anza debe otorgarse por un periodo de seis meses, renovarse por periodos similares
dentro del plazo que señale la administración y hasta por el monto de la deuda tributaria, debidamente actualizada a la fecha de la
renovación.
(33) El artículo 158 del Código Tributario, modicado por el Decreto Legislativo 953, eliminó la exigencia prevista en el literal b) original.
Sobre esa base, por ejemplo, se consideró que la normativa tributaria no establecía la aplicación del principio del solve et repete para
la interposición de demandas en la vía judicial. Al respecto, véase sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente
No. 3252-2005-PA/TC.
(34) En tal sentido, véase sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente No. 3741-2004-AA/TC, y su aclaración emitida
en la sentencia del Expediente No. 4242-2006-PA/TC; así como Giuliani, C. (2003). Derecho Financiero (9.a ed., vol. II) (p. 682).
Editorial La Ley.
(35) LA LPCA fue publicada en el Diario Ocial El Peruano el 7 de diciembre de 2001. Sin embargo, mediante la Tercera Disposición
Final de la LPCA, se dispuso que su entrada en vigencia fuera efectiva a los 30 días naturales siguientes a su publicación. Mediante
Decreto de Urgencia 136-2001, publicado en el Diario Ocial El Peruano el 21 de diciembre de 2001, se dirió en 180 días el plazo
de entrada en vigencia de la LPCA. Por Ley 27684, publicada en el Diario Ocial el 16 de marzo de 2002, se derogó el Decreto de
Urgencia 136-2001, disponiendo la entrada en vigencia de la LPCA a los 30 días posteriores de la publicación de su publicación.
(36) Similar situación ocurrió con los artículos 540 al 545 del Código Procesal Civil, disposiciones que fueron derogadas por el numeral
1 de la Primera Disposición Derogatoria de la LPCA.
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Breves notas en torno a la legitimidad para obrar activa de la Administración tributaria y el artículo 157 del
Código Tributario
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advertir que el artículo 11 (ahora 13) de la LPCA(37) establecía
que la misma le correspondía: (i) al titular de la situación jurídica
sustancial (primer párrafo); y, (ii) también a las entidades
públicas, siempre que hayan sido autorizadas por ley, sujeto al
cumplimiento de ciertos requisitos (segundo párrafo). Conforme
a esta disposición, en nuestra opinión, la Administración
Tributaria no contaba con la legitimidad para obrar activa
prevista en el primero párrafo del artículo 11 (ahora 13) de la
LPCA, toda vez que esta solo estaba autorizada para el “titular
de la situación jurídica sustancial”.
Este no es el caso de la Administración Tributaria, como
se ha explicado en líneas previas, porque: (i) es el acreedor
tributario el titular en favor del cual se cumple la prestación
tributaria; y, (ii) la SUNAT solo es la entidad administradora de
los tributos internos y arancelarios.
En relación al supuesto previsto en el segundo párrafo
del artículo 11 (ahora 13 de la LPCA), se entiende que éste
está referido al proceso contencioso especial de lesividad
(Espinosa-Saldaña, 2003, p. 254); (Priori, 2002, p. 168); (Morón,
2015, pp. 226-227); (Huapaya, 2006, pp. 890-891). Es decir,
nos encontramos ante el supuesto de un proceso judicial en
el que la entidad pública que pretende la nulidad de un acto
administrativo ha sido la misma autora de la emisión de dicho
acto. En ese sentido, se ha señalado que
(…) muchos entienden que bajo el proceso de agravio se deben
canalizar todas las demandas contencioso-administrativas que
sean formuladas por la Administración Pública. En ese sentido,
es preciso puntualizar, que dicha armación es falsa y carente de
todo fundamento, toda vez que la legitimación activa prevista en
la norma antes referida, se reduce única y exclusivamente a los
supuestos en los cuales una entidad pública pretende demandar la
nulidad de un acto propio (expreso o presunto) por vencimiento de
los plazos previstos para la declaración administrativa de nulidad
de ocio previstos en el artículo 202º de la LPAG. Es decir, no
hay que confundir el proceso de agravio, con toda situación en
la cual la Administración Pública aparezca como demandante en
un proceso contencioso-administrativo (Huapaya, 2010, p. 96).
Para ello, según el texto en mención, se debe acreditar:
(i) cuál es el agravio a la legalidad administrativa y al interés
público (esto es, no basta la afectación a la mera legalidad)
(Morón, 2015 p. 232); y, (ii) que haya vencido el plazo para que
la entidad administrativa pueda haber declarado nulo de ocio
el acto administrativo impugnado.
Este no es el supuesto que se presenta
cuando la Administración Tributaria impugna
una RTF (acto administrativo emitido por el
Tribunal Fiscal, entidad distinta de la autoridad
tributaria), en la vía del proceso contencioso
administrativo. Por tanto, en el período vigente
entre el 17 de abril de 2002 y el 5 de febrero
de 2004, la Administración Tributaria no podía
alegar válidamente la aplicación del primer o
segundo párrafo del artículo 11 (ahora 13) de la
LPCA, para impugnar una RTF en la vía judicial.
2.3. Acerca de la modicación prevista por
el Decreto Legislativo 953
El 5 de febrero de 2004, fue publicado en el
Diario Ocial El Peruano el Decreto Legislativo
953(38), mediante el cual se realizaron diversas
modicaciones al Código Tributario.
En concreto, mediante el artículo 76
del Decreto Legislativo 953, se incorporó
nuevamente el artículo 157 del Código
Tributario, en los siguientes términos:
Artículo 157: DEMANDA CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVA:
La resolución del Tribunal Fiscal agota la
vía administrativa. Dicha resolución podrá
impugnarse mediante el Proceso Contencioso
Administrativo el cual se regirá por las
normas contenidas en el presente Código y
supletoriamente por la Ley Nº 27584 - Ley que
regula el Proceso Contencioso Administrativo.
La demanda podrá ser presentada por la
Administración Tributaria, previa autorización
del Ministro de Economía y Finanzas tratándose
de SUNAT, o por el deudor tributario ante la Sala
Contencioso Administrativa de la Corte Superior
respectiva, dentro del término de tres (3) meses
computados, para cada uno de los sujetos
antes mencionados a partir del día siguiente
de efectuada la noticación de la resolución
debiendo tener peticiones concretas.
La presentación de la demanda no interrumpe
la ejecución de los actos o resoluciones de la
Administración Tributaria” [énfasis agregado].
(37) Artículo 13.- Legitimidad para obrar activa
Tiene legitimidad para obrar activa quien arme ser titular de la situación jurídica sustancial protegida que haya sido o esté siendo
vulnerada por la actuación administrativa impugnable materia del proceso.
También tiene legitimidad para obrar activa la entidad pública facultada por ley para impugnar cualquier actuación administrativa que
declare derechos subjetivos; previa expedición de resolución motivada en la que se identique el agravio que aquella produce a la
legalidad administrativa y al interés público, y siempre que haya vencido el plazo para que la entidad que expidió el acto declare su
nulidad de ocio en sede administrativa.
(38) Conforme al artículo 101 del Decreto Legislativo 953, este cuerpo legal entró en vigencia al día siguiente de su publicación en el
Diario Ocial El Peruano, esto es, el 6 de febrero de 2004.
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Según se puede advertir, el tratamiento previsto en el
artículo 157 y demás pertinentes del Código Tributario,
vigente a esa fecha, para la impugnación de una RTF, partía
por considerar que: (i) la RTF agota la vía administrativa
tributaria(39); (ii) la RTF se podía impugnar en un proceso
contencioso-administrativo, conforme a lo previsto en el
Código Tributario y, en forma supletoria, por las leyes vigentes
de la LPCA; (iii) la Administración Tributaria podía impugnar
una RTF, previa autorización del Ministerio de Economía y
Finanzas (MEF); (iv) existía un plazo de tres (3) meses para
interponer la demanda, contados a partir del día siguiente de
realizada la noticación de la RTF; (v) la demanda contencioso-
administrativa tributaria debía tener peticiones concretas; (vi)
la Administración Tributaria no podía impugnar judicialmente
una RTF que haya establecido jurisprudencia de observancia
obligatoria; (vii) la competencia funcional le correspondía
a la Sala Contenciosa Administrativa de la Corte Superior
respectiva; y, (viii) la interposición de la demanda contencioso
administrativa-tributaria no interrumpía la ejecución de los actos
o resoluciones de la Administración Tributaria.
Especial relevancia, para efectos del presente trabajo, es
entender la racionalidad de la sujeción legal expresa de la
Administración Tributaria a la autorización previa del MEF para
la interposición de una demanda contenciosa-administrativa
tributaria, conforme a lo previsto en el segundo párrafo del
artículo 157 del Código Tributario, según modicación prevista
por el Decreto Legislativo 953.
Al respecto, ya hemos señalado en líneas previas que en
nuestra legislación tributaria: (i) el acreedor tributario es el
titular en favor del cual se cumple la prestación tributaria; y,
(ii) la SUNAT, como su propia denominación lo indica, es una
entidad administradora de los tributos internos y arancelarios.
En ese sentido, en atención a que: (i) la SUNAT es una entidad
que se encuentra adscrita al MEF; y, (ii) el Tribunal Fiscal es un
órgano resolutivo del MEF, el cual resuelve en última instancia
las controversias entre la autoridad tributaria y los deudores
tributarios; entonces, (iii) sería el MEF, como órgano superior
jerárquico e integrante del Gobierno Central, quien tendría
legitimidad para obrar activa ordinaria (Robles et al., 2009, p.
789). Es decir, la Administración Tributaria -en tanto no es el
acreedor tributario-, no tenía propia y técnicamente legitimidad
para obrar activa ordinaria. Su legitimidad para obrar activa,
prevista en el artículo 157 del Código Tributario, modicado
por el Decreto Legislativo 953, se debía seguir considerando
de naturaleza extraordinaria.
Precisamente, en línea de lo señalado en el punto 3 anterior, el
4 de marzo de 2004 fue publicado en el Diario Ocial El Peruano
el Decreto Supremo 035-2004-EF. Mediante
esta disposición, se establecieron criterios
para que el MEF pueda autorizar a la SUNAT
a impugnar resoluciones del Tribunal Fiscal en
la vía del proceso contencioso-administrativo
tributario. En concreto, mediante el Decreto
Supremo 035-2004-EF se estableció que la
autoridad tributaria podrá interponer demanda
contenciosa-administrativa con motivo de
la notificación de una RTF, siempre que,
en primer lugar, la solicitud de autorización
previa al MEF deberá ser presentada en un
plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) días
calendario contados desde la noticación de
la RTF; en segundo lugar, a la solicitud se le
deberá adjuntar un informe legal de sustento
emitido por la Intendencia Nacional Jurídica
de la SUNAT; en tercer lugar, la solicitud
genere un informe favorable de la Defensoría
del Contribuyente y del Usuario Aduanero
del MEF; en cuarto lugar, la pretensión de
la demanda contenciosa-administrativa
se encuentra sustentada en los supuestos
previstos en su artículo 3. Es necesario
resaltar que la impugnación de una RTF
en el proceso contencioso-administrativo
tributario solo se podía producir en los tres
(3) supuestos previstos en el artículo 3 del
Decreto Supremo 035-2004-EF.
Más allá del cuestionamiento que podía
haber existido en relación al cumplimiento del
principio de reserva de ley, su interpretación,
por la naturaleza de la actuación de la
legitimidad para obrar activa de la
Administración Tributaria, por tanto, debía
ser interpretada en forma restrictiva y
excepcional. Los supuestos previstos en los
numerales 1 al 3 del artículo 3 del Decreto
Supremo 035-2004-EF, que podían ser
alegados y justicados por la Administración
Tributaria, previa autorización del MEF,
como supuestos habilitantes para interponer
una demanda contenciosa-administrativa
tributaria, fueron los siguientes:
(i) Existe un error de forma o de fondo en la RTF,
el cual no pueda impugnarse por una vía
procesal establecida en las normas vigentes.
(39) Nótese que el tema referido al agotamiento de la vía administrativa y si lo resuelto ha causado estado, existen diversos aspectos en
discusión. Uno de ellos, es la posibilidad que se pueda impugnar en la vía del proceso contencioso administrativo una RTF emitida
en un procedimiento de queja. Sobre este tema, existe diversa jurisprudencia de la Corte Suprema. Al respecto, por ejemplo, véase
la Sentencia de Casación No. 4843-2012-LIMA, publicada en el Diario Ocial El Peruano el 9 de noviembre de 2020.
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Breves notas en torno a la legitimidad para obrar activa de la Administración tributaria y el artículo 157 del
Código Tributario
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El supuesto previsto en el numeral 1 del artículo 3 del
Decreto Supremo 035-2004-EF, tiene dos (2) premisas para
habilitar a la Administración Tributaria, previa autorización del
MEF, para impugnar una RTF en la vía del proceso contencioso
administrativo: (i) que la RTF haya incurrido en un error de
forma o de fondo; y, (ii) que ese error de forma o de fondo no
pueda ser corregido por otra vía procesal, distinta al proceso
contencioso administrativo.
En relación a la primera premisa, se advierte que se trata
de un supuesto en el que la Administración Tributaria tiene
una apreciación distinta (“error”) del criterio interpretativo
establecido por el Tribunal Fiscal en una RTF. Esta situación,
empero, no responde a la naturaleza del proceso contencioso
administrativo, incluso en su vertiente de mero control de
legalidad. Más aún, una interpretación en ese sentido no es
acorde con una legitimidad para obrar activa extraordinaria,
la cual está sujeta a la previsión de causales especícas y
taxativas. Esto se hace más evidente, tratándose de errores de
forma, los cuales podrían ser corregidos con la correspondiente
solicitud de corrección, conforme a lo previsto en el artículo
153 del Código Tributario(40). Por tanto, una demanda con
una pretensión basada en este supuesto debía ser declarada
-técnicamente- improcedente.
En relación a la segunda premisa, nótese que era necesario
que este error (de forma o fondo), no podía ser corregido
mediante otra vía procesal prevista en la normativa durante
su vigencia. Entendemos que se trataría, por tratarse de
un supuesto de impugnación, por ejemplo, del proceso de
lesividad. Siendo ello así, si era posible formalmente “corregir”
el error de forma o fondo por una vía procesal, se tenía que
seguir la misma, no siendo posible entonces que la autoridad
tributaria pueda interponer válidamente una demanda
contenciosa-administrativa.
(ii) Se trata de un tema distinto a la mera interpretación de las
normas, de procedimientos o de pruebas sobre las cuales
SUNAT en la etapa de la reclamación tuvo una opinión
distinta al Tribunal Fiscal.
El supuesto previsto en el numeral 2 del artículo 3 del
Decreto Supremo 035-2004-EF, tiene dos (2) premisas para
habilitar a la Administración Tributaria, previa autorización del
MEF, para impugnar una RTF en la vía del proceso contencioso
administrativo: primero, que la pretensión impugnatoria
de la RTF no debe estar sustentada en un tema de mera
interpretación de las normas, de los procedimientos o de las
pruebas; y, segundo, en estricto, siguiendo el orden de lo
que ocurre en un procedimiento contencioso administrativo
tributario, que el Tribunal Fiscal haya tenido
una apreciación distinta de la posición de la
SUNAT en etapa de reclamación sobre la
interpretación.
En relación a la primera premisa, en
nuestra opinión, esta causal debe ser
interpretada como parámetro de habilitación
general para impugnar una RTF en la vía
del proceso contencioso administrativo. Es
decir, nos encontramos ante una causal de
exclusión, esto es, se regula que aspectos
no pueden ser materia de impugnación
de una RTF: solo si nos encontramos
ante temas distintos a la interpretación de
normas, procedimientos o pruebas, será
posible demandar. Su ámbito de exclusión
es amplio. Precisamente por ello, esta causal
debía servir, a su vez, de parámetro de
interpretación de las otras dos (2) causales
previstas por el Decreto Supremo 035-
2004-EF. Una interpretación distinta no sería
posible, porque supondría un tratamiento
contradictorio e incoherente.
Asimismo, en relación a la segunda
premisa, es importante notar que el alcance
de esta causal comprendía la interpretación
de las normas, procedimientos o pruebas
sobre las cuales la autoridad tributaria jó
una posición en la etapa de reclamación. Esta
precisión es de la mayor relevancia, porque
no es posible que la autoridad tributaria pueda
alegar con motivo de la fundamentación
de la pretensión impugnatoria de una RTF,
un tema distinto al que sirvió de base
para la correspondiente determinación
de la obligación tributaria e imposición de
sanciones.
Esta situación comentada se presentaría,
entre otros supuestos, si al momento
de presentar la demanda contenciosa
administrativa, la Administración Tributaria
realiza: la incorporación de un tema no
discutido en la vía administrativa; y, un
cambio de fundamento, precisamente por lo
anterior, a la materia controvertida. Es decir,
se presentaría: una afectación al rol resolutor
(40) Artículo 153: SOLICITUD DE CORRECCIÓN, AMPLIACIÓN O ACLARACIÓN:
Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la vía administrativa. No obstante, el Tribunal Fiscal, de ocio,
podrá corregir errores materiales o numéricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algún concepto dudoso de la resolución,
o hacerlo a solicitud de parte, (…) por la Administración Tributaria o por el deudor tributario (…).
250 IUS ET VERITAS 63
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Revista IUS ET VERITAS Nº 63, diciembre 2021 / ISSN 1995-2929 (impreso) / ISSN 2411-8834 (en línea)
de máxima instancia previsto para el Tribunal Fiscal; y, entre
otros aspectos, una afectación al derecho de defensa de los
deudores tributarios.
(iii) Cuando exista dualidad de criterio del Tribunal Fiscal
sobre la materia a demandar aún cuando se reera a un
contribuyente distinto.
El supuesto previsto en el numeral 3 del artículo 3 del
Decreto Supremo 035-2004-EF, tiene dos (2) premisas para
habilitar a la Administración Tributaria, previa autorización del
MEF, para impugnar una RTF en la vía del proceso contencioso
administrativo: (i) que la pretensión impugnatoria de la RTF se
encuentre sustentada en un supuesto de dualidad de criterio del
Tribunal Fiscal sobre la materia a demandar; y, (ii) que incluso
sea posible que esa dualidad de criterio se haya producido
con motivo de la emisión de RTF para contribuyentes distintos.
En relación a la primera premisa, es importante notar
que, por su naturaleza, la duplicidad de criterio supone -para
efectos de este supuesto- que el Tribunal Fiscal haya resuelto
en forma diferente, en función a una misma base normativa,
dos (2) supuestos de hecho iguales o similares. Es decir, nos
encontramos ante la constatación de una labor interpretativa
de resultados distintos para supuestos “iguales” por parte del
Tribunal Fiscal. En este contexto, partiendo de la premisa
que la autoridad tributaria no puede impugnar una RTF en
la vía del proceso contencioso-administrativo, alegando
una interpretación distinta de las normas, procedimientos
o pruebas, consideramos que la alegación de esta causal
debería haber generado en forma liminar la improcedencia de
la correspondiente demanda.
No obstante, lo anterior, aceptando como posibilidad de
análisis su procedencia, en atención a que nos encontramos
ante un supuesto especial de legitimidad para obrar activa
extraordinaria (en vía reglamentaria), una comprobación previa
y necesaria que se tenía que realizar era que nos encontremos
ante un supuesto de dualidad de criterio. No cualquier supuesto
de dualidad de criterio, sino uno que: (i) calique propiamente
como tal; y, (ii) sea de carácter maniesto sobre la materia a
impugnar.
A este efecto, nótese que aun cuando se acepte que una
pretensión de nulidad de una RTF por la causal de dualidad de
criterio debía ser evaluada, como tema de fondo, al momento
de emitir sentencia, es importante resaltar que la apariencia de
un supuesto de dualidad de criterio entre las
distintas Salas del Tribunal Fiscal debía ser
vista necesariamente al momento de evaluar
la procedencia de la demanda.
De no ser así, es claro que, sobre la base
de una mera alegación de una causal de
dualidad de criterio, se podría haber admitido
y emitido pronunciamiento sobre demandas
contenciosas administrativas que contenían
pretensiones de nulidad de una RTF sobre
la base de diferencias interpretativas entre
la SUNAT y el Tribunal Fiscal, pero no
propiamente diferencias interpretativas de las
Salas Especializadas de este propio órgano
resolutor de máxima instancia. En otros
términos, se hubiera excedido los alcances
del presente puesto previsto por ley.
Hecha la precisión anterior, y asumiendo
como legalmente posible que se impugne
una RTF por la causal de dualidad de criterio,
su acogimiento solo hubiera tenido efectos
nulificantes. En otros términos, frente a
la constatación -como en efecto ocurre-,
objetiva y maniesta, que el Tribunal Fiscal
haya incurrido en dualidad de criterio al
momento de resolver dos (2) controversias
iguales o similares, incluso así sean de
dos (2) deudores tributarios distintos, la
Administración Tributaria podría solicitar
en su oportunidad al Poder Judicial que se
declare la nulidad de la correspondiente
RTF. Esto, con el propósito que se ordene
que el expediente regrese a la instancia
administrativa, el Tribunal Fiscal asuma
nuevamente competencia y, sobre esa
base, dena el criterio que debe prevalecer,
conforme a lo previsto en el segundo párrafo
del artículo 154 del Código Tributario(41).
En relación a la segunda premisa, es
importante advertir que la alegación de la
causal de dualidad de criterio no se limita al
supuesto previsto en que se trata del mismo
contribuyente, sino que está previsto en
(41) Artículo 154: JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA:
(…)
De presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios entre sí, el Presidente del Tribunal deberá someter a debate en
Sala Plena para decidir el criterio que deba prevalecer, constituyendo éste precedente de observancia obligatoria en las posteriores
resoluciones emitidas por el Tribunal.
La resolución a que hace referencia el párrafo anterior así como las que impliquen un cambio de criterio, deberán ser publicadas
en el Diario Ocial.
(…).
IUS ET VERITAS 63
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Breves notas en torno a la legitimidad para obrar activa de la Administración tributaria y el artículo 157 del
Código Tributario
Brief notes on the standing to act of the Tax Administration and Article 157 of the Tax Code
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forma abierta, comprendiendo incluso supuestos en los que el
Tribunal Fiscal haya tenido diferencia interpretativa entre dos
(2) contribuyentes distintos. Esto, toda vez que la dualidad de
criterio no está siendo analizada desde el punto de vista del
contribuyente como solicitante (supuesto en el cual se puede
pensar que la diferencia de criterio se debe presentar en dos
situaciones del propio contribuyente), sino del Tribunal Fiscal
como órgano resolutor de controversias en última instancia
administrativa.
Como se puede apreciar de la regulación prevista en el
texto del artículo 157 del Código Tributario, modicado por
el Decreto Legislativo 953, y su norma reglamentaria, se
reconocía expresamente que la Administración Tributaria
tiene la posibilidad de impugnar una RTF en la vía del proceso
contencioso administrativo, sujeto a la autorización del MEF.
Esta situación viene a evidenciar legalmente que la
Administración Tributaria, en tanto no es el acreedor tributario,
no tenía legitimidad para obrar activa ordinaria (titular del
derecho material involucrado), sujetando su actuación a lo
dispuesto por el MEF, en función a los supuestos previstos en
el Decreto Supremo 035-2004-EF, los mismos que en el mejor
de los casos responden a la naturaleza de pretensiones de
mero control de legalidad.
2.4. Acerca de la modicación prevista por la Ley 28365
El 24 de octubre de 2004, fue publicada en el Diario Ocial
El Peruano la Ley 28365(42). En virtud del artículo 1 de la
mencionada ley, se sustituyó el texto del artículo 157 del
Código Tributario -incorporado en su oportunidad por el Decreto
Legislativo 953-, en los términos que se indican a continuación:
Artículo 157: Demanda Contencioso Administrativa:
La resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa. Dicha
resolución podrá impugnarse mediante el Proceso Contencioso
Administrativo, el cual se regirá por las normas contenidas en el
presente Código y, supletoriamente, por la Ley Nº 27584, Ley que
regula el Proceso Contencioso Administrativo.
La demanda podrá ser presentada por el deudor tributario ante la
Sala Contencioso Administrativa de la Corte Superior respectiva,
dentro del término de tres (3) meses computados a partir del día
siguiente de efectuada la noticación de la resolución debiendo
contener peticiones concretas.
La presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los
actos o resoluciones de la Administración Tributaria.
La Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa.
De modo excepcional, la Administración Tributaria podrá impugnar
la resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa
mediante el Proceso Contencioso Administrativo en los casos
en que:
a) Exista dualidad de criterio entre las distintas Salas del Tribunal
Fiscal sobre la materia a demandar, aun cuando se reera a un
contribuyente distinto; o,
(42) En vigencia desde el 25 de octubre de 2004.
b) La resolución del Tribunal Fiscal no se haya
emitido por unanimidad de los votos en la Sala
correspondiente; o,
c) La resolución del Tribunal Fiscal incurra
en una de las causales de nulidad previstas
en el artículo 10 de la Ley Nº 27444, Ley del
Procedimiento Administrativo General.
Tratándose de la SUNAT requerirá,
adicionalmente, autorización previa del Ministro
de Economía y Finanzas para interponer la
demanda contencioso administrativa a que
hubiera lugar.
Por decreto supremo, refrendado por el
Ministro de Economía y Finanzas, se procederá
a reglamentar lo señalado en los dos párrafos
precedentes (énfasis agregado).
Según se puede apreciar, el artículo 157 del
Código Tributario, modicado por Ley 28365,
sigue partiendo de las mismas premisas que la
modicación prevista por el Decreto Legislativo
953. Esto es, se establece que: (i) la RTF
agota la vía administrativa; (ii) la impugnación
de una RTF se puede impugnar mediante
el proceso contencioso-administrativo,
conforme a las normas del Código Tributario
y, supletoriamente, por la LPCA; (iii) el plazo
para que el deudor tributario interponga la
demanda contencioso-administrativo es de
tres (3) meses, computados a partir del día
siguiente de la noticación de la RTF; (iv) la
demanda debe contener peticiones concretas;
(v) la Administración Tributaria no podía
impugnar una RTF que haya establecido
jurisprudencia de observancia obligatoria; (vi)
la competencia funcional le correspondía a la
Sala Contenciosa Administrativa de la Corte
Superior respectiva; y, (vii) la interposición
de la demanda no interrumpe la ejecución de
los actos o resoluciones de la Administración
Tributaria.
Sin embargo, un primer aspecto para
advertir es que el texto del artículo 157 del
Código Tributario, modicado por Ley 28365,
no establecía expresamente el plazo para
que la Administración Tributaria interponga
la demanda contencioso-administrativa
tributaria con motivo de la noticación de
una RTF.
Solo se indicaba especícamente que
el plazo de tres (3) meses para demandar
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correspondía al deudor tributario. En ese sentido, era de
aplicación supletoria a dicha situación la LPCA, la cual
establece que el plazo general para interponer demanda
contencioso-administrativa es de tres (3) meses contados
desde la misma fecha de noticación de la RTF(43). Este es un
aspecto de particular relevancia, porque el inicio del cómputo
para interponer la demanda por el deudor tributario y la
Administración Tributaria, no eran iguales. Mientras el plazo
para demandar a cargo del deudor tributario, era tres (3) meses
desde el día siguiente de noticada la RTF, en el caso de la
Administración Tributaria es de tres (3) meses desde el mismo
día de noticada la RTF.
Un segundo aspecto a considerar, es que el artículo 157
del Código Tributario, modicado por la Ley 28365, viene a
establecer en forma expresa que la Administración Tributaria
no tiene legitimidad para obrar activa.
Esta situación es de particular importancia, como se ha
visto en puntos previos, porque parte por reconocer que en
nuestra propia legislación tributaria: (i) el acreedor tributario es
el titular en favor del cual se cumple la prestación tributaria; y,
(ii) la SUNAT, como su propia denominación lo indica, es una
entidad administradora de los tributos internos y arancelarios.
Sobre la base de lo anterior, se advierte entonces que, si la
legitimidad para obrar supone reconocer en la relación procesal
a quien es titular de la relación material, la Administración
Tributaria -en tanto no es el acreedor tributario-, no tiene propia
y técnicamente legitimidad para obrar activa ordinaria. En ese
sentido, se ha señalado que:
La legitimación activa no le corresponde a la SUNAT sino al
acreedor tributario que, en el caso de tributos nacionales, es el
Ministerio de Economía y Finanzas. Sin embargo, a pesar que el
Código Tributario reconoce esta falta de legitimidad, le otorga la
facultad de interponer demandas contenciosas-administrativas
cuando la resolución del Tribunal Fiscal adolezca de alguna causal
de nulidad (Robles, 2015, p. 789).
Un tercer aspecto, derivado precisamente de lo anterior, es
que el texto del artículo 157 del Código Tributario, modicado
por la Ley 28365, establecía que la Administración Tributaria
no tiene legitimidad para obrar activa. Sin embargo, también se
establece que la Administración Tributaria tiene la posibilidad
de impugnación de una RTF, en forma excepcional.
Como se ha señalado, en virtud de esta modicación,
se viene a reconocer legislativamente que la Administración
Tributaria no es titular del derecho material en controversia.
Sin embargo, se reconoce la posibilidad que la Administración
(43) Artículo 18: PLAZOS:
La demanda deberá ser interpuesta dentro de los siguientes plazos:
1. Cuando el objeto de la impugnación sean las actuaciones a que se reeren los numerales 1, 3, 4, 5 y 6 del artículo 4, el plazo
será de tres meses a contar desde el conocimiento o noticación de la actuación impugnada, lo que ocurra primero.
(…).
Tributaria pueda demandar una RTF en los
supuestos previstos expresamente por el
artículo 157 del Código Tributario. Es decir,
como se ha explicado en líneas previas, nos
encontramos ante una legitimidad para obrar
activa de naturaleza extraordinaria. También
se ha señalado que:
La Administración Tributaria puede impugnar
actos del Tribunal Fiscal cuando incurra
en alguna de las causales de nulidad del
artículo 10º de la Ley 27444. Esto, es preciso
señalarlo, no es un proceso de agravio, sino
una prescripción especial donde la Ley faculta
a la Administración Tributaria a impugnar o
solicitar judicialmente la declaración de nulidad
de un acto expedido por otro órgano de la
Administración Tributaria, en puridad, el máximo
órgano de la “jurisdicción administrativa”
tributaria. En este caso, la SUNAT tendrá
“legitimación activa extraordinaria” prevista
por Ley para impugnar un acto del Tribunal
Fiscal, pero insistimos, esto no es un proceso
de agravio (toda vez que la SUNAT no busca
la nulidad de un acto propio), sino de un caso
concreto de legitimación activa extraordinaria
prevista por ley (Huapaya, 2010, p. 98).
Un cuarto aspecto a considerar, es que el
artículo 157 del Código Tributario, modicado
por la Ley 28365, establece que en forma
excepcional la Administración Tributaria podrá
impugnar una RTF mediante la interposición
de la correspondiente demanda contenciosa
administrativa, en los supuestos previstos a
tal efecto.
Toda vez que se trata de supuestos de
excepción a la regla general (que puedes
impugnar solo por mandato de la ley, y no
porque eres titular del derecho material
involucrado), consideramos que los mismos
deben interpretarse en forma restrictiva, no
pudiendo extenderse o crearse supuestos
no previstos por ley. Es decir, en el supuesto
que se presente una posible duda en la
interpretación de la disposición en mención,
respecto a si un supuesto está regulado o,
asumiendo que está regulado, si su alcance
excede el previsto por ley, la conclusión nos
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Breves notas en torno a la legitimidad para obrar activa de la Administración tributaria y el artículo 157 del
Código Tributario
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La causal prevista en el literal a) del
cuarto párrafo del artículo 157 del Código
Tributario, modicado por la Ley 28365, se
trata de un supuesto similar al regulado, en
su oportunidad, en el numeral 3 del artículo
3 del Decreto Supremo 035-2004-EF,
norma reglamentaria del artículo 157 del
Código Tributario, según el texto incorporado
introducido por el Decreto Legislativo 953.
En ese sentido, nos remitimos para todos los
efectos a lo comentado en líneas previas en
relación al numeral 3 del artículo 3 del Decreto
Supremo 035-2004-EF.
(ii) La resolución del Tribunal Fiscal no se
haya emitido por unanimidad de los votos
en la Sala correspondiente.
A n de entender el sentido de la causal
prevista en el literal b) del cuarto párrafo del
artículo 157 del Código Tributario, modicado
por la Ley 28365, cabe indicar que en
nuestra legislación el funcionamiento de
las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal
requiere -como regla general-, lo siguiente: la
concurrencia (quórum) de tres (3) vocales; y,
el voto de (dos) vocales, en el mismo sentido
(mayoría), para que se entienda emitida
formalmente una resolución(44).
Establecida la premisa normativa
anterior, el supuesto de hecho de esta
causal era que en la demanda contenciosa
administrativa se impugne: una RTF que se
haya emitido para resolver un procedimiento
administrativo tributario a cargo del Tribunal
Fiscal; y, para la emisión de la RTF, dos (2)
vocales votaron en un sentido, y un (1) vocal
votó en otro sentido.
Según se puede apreciar, nos encontramos
ante un supuesto de diferencia de criterio
interpretativo que hubieran tenido los vocales
del Tribunal Fiscal al momento de resolver
un caso. No establece esta disposición (a
diferencia de lo que ocurre con el supuesto
previsto en el literal c) del cuarto párrafo del
artículo 157 del Código Tributario, modicado
por la Ley 28365), una habilitación legal
especíca en otro sentido.
(44) Artículo 101: FUNCIONAMIENTO Y ATRIBUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL:
Las Salas del Tribunal Fiscal se reunirán con la periodicidad que se establezca por Acuerdo de Sala Plena. Para su funcionamiento
se requiere la concurrencia de los tres (3) vocales y para adoptar resoluciones, dos (2) votos conformes (…).
debería llevar a señalar que no está regulado o excede el
alcance de la ley.
Un quinto aspecto a considerar, derivado de lo señalado
en el punto anterior, es que el cuarto párrafo del artículo 157
del Código Tributario, modicado por la Ley 28365, dispone
expresamente que la Administración Tributaria podrá impugnar
la correspondiente RTF.
En atención a que la Administración Tributaria: (i) no tiene
legitimidad para obrar activa ordinaria (por ejemplo, no es titular
del derecho material en controversia); (ii) solo tiene legitimidad
para obrar activa extraordinaria (por ejemplo, en función a lo
previsto en los alcances de la ley de autorización); (iii) que la
legitimidad para obrar activa extraordinaria autorizada, por su
naturaleza y en los términos que ha sido prevista, es excepcional
(por ejemplo, se debe aplicar en forma restrictiva la ley de
autorización, no pudiendo extenderse o crearse supuestos no
previstos por ley); debemos entender que la previsión legal para
interponer una demanda contenciosa administrativa solo se limita
a impugnar la RTF. Es decir, mediante la impugnación de una RTF
no debía ser posible obtener, en forma accesoria -por ejemplo-,
la conrmación de los reparos u observaciones formuladas por la
Administración Tributaria en los actos administrativos tributarios
(por ejemplo, orden de pago, resolución de determinación,
resolución de multa).
Un sexto aspecto a comentar, es que el artículo 157 del
Código Tributario, modicado por la Ley 28365, es el texto
que establece en forma directa y expresa los supuestos en los
cuales la Administración Tributaria podrá impugnar una RTF.
Es decir, a diferencia de lo que ocurría con el texto del
artículo 157 del Código Tributario, incorporado por el Decreto
Legislativo 153, en el que una norma reglamentaria (por ejemplo,
el Decreto Supremo 035-2004-EF), estableció los criterios en
virtud de los cuales el MEF podía autorizar a la SUNAT para
impugnar una RTF, ahora una norma con rango de ley establece
la regulación para tal posibilidad. Se evita así, cualquier situación
de cuestionamiento a la legalidad de la actuación de la autoridad
tributaria al impugnar la correspondiente RTF en la vía del
proceso contencioso administrativo. Ahora bien, en cuanto al
alcance material de los supuestos previstos en el artículo 157
del Código Tributario, modicado por la Ley 28365; que, de
modo excepcional, permitían que se autorice a la Administración
Tributaria a impugnar una RTF en la vía del proceso contencioso
administrativo, se puede destacar lo siguiente:
(i) Exista dualidad de criterio entre las distintas salas del
Tribunal Fiscal sobre la materia a demandar, aun cuando
se reera a un contribuyente distinto.
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En este orden de ideas, en atención a los alcances de la
potestad otorgada a la Administración Tributaria y del supuesto
de hecho en análisis, consideramos que nos encontramos ante
una causal de naturaleza meramente anulatoria. Esto supone
que en caso el órgano judicial correspondiente declare, en
forma denitiva y favorable a la pretensión formulada, que se ha
producido falta de unanimidad al momento de emitir una RTF,
el expediente debía regresar a la instancia administrativa con
la nalidad que esta entidad resolutora determine si en esta
discrepancia existe o una contravención a la ley.
(iii) La resolución del Tribunal Fiscal incurra en una de las
causales de nulidad previstas en el artículo 10 de la Ley
27444 - Ley del Procedimiento Administrativo General.
La causal prevista en el literal c) del cuarto párrafo del
artículo 157 del Código Tributario, modicado por la Ley 28365,
establece que la Administración Tributaria podrá impugnar
una RTF, cuando esta incurra en alguna de las causales de
nulidad previstas en el artículo 10 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, aprobada por Ley 27444, cuyo Texto
Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo 004-2019-
JUS (en adelante, “LPAG”)(45).
Al respecto, es importante señalar que la incorporación del
literal c) del cuarto párrafo del artículo 157 del Código Tributario,
modificado por la Ley 28365, fue la primera oportunidad
en la que el legislador nacional estableció una regulación
expresa y especíca -por remisión- de diversas causales
propiamente de nulidad que habilitaban a la Administración
Tributaria para impugnar una RTF mediante la interposición
de la correspondiente demanda contenciosa administrativa.
Así, según se puede apreciar en el texto del artículo 10 de la
LPAG, se establecieron como causales de nulidad, entre otros
supuestos: (i) la contravención a la Constitución Política, a
las leyes o a las normas reglamentarias; y, (ii) el defecto o la
omisión de alguno de sus requisitos de validez
del acto administrativo.
Nótese que incurrir en alguno de los
supuestos previstos en la disposición legal en
mención, supone la nulidad de pleno derecho
del acto administrativo correspondiente
(ejemplo, la RTF). Esta declaración de
nulidad, conforme a lo previsto en el artículo
12 de la LPAG, tenía y tiene efecto declarativo
y retroactivo a la fecha de emisión del acto
nulo(46). A n de evitar que, a través de una
pretensión de nulidad de una RTF, sobre
la base de una de las causales previstas
en el artículo 10 de la LPAG, se pretenda
cuestionar el criterio interpretativo que tuvo
el Tribunal Fiscal al momento de emitir el acto
administrativo impugnado, se debía entender
que la nulidad que alegue y acredite la
Administración Tributaria debe ser maniesta,
insubsanable y trascendente(47). En caso no
sea así, la demanda correspondiente deberá
ser declarada infundada.
Esta situación ha sido corroborada
y corregida legislativamente a la fecha
mediante el artículo 2 del Decreto Legislativo
1272(48), que modificó el artículo 6 de la
LPAG(49). En virtud a esta disposición, se
establece que no constituye causal de nulidad
la apreciación distinta que tenga el superior
jerárquico (por ejemplo, Tribunal Fiscal),
en relación a la valoración de los medios
probatorios, a la aplicación o interpretación
de la ley establecida en el acto administrativo
(45) Artículo 10.- Causales de nulidad:
Son vicios del acto administrativo, que causan su nulidad de pleno derecho, los siguientes:
1. La contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas reglamentarias.
2. El defecto o la omisión de alguno de sus requisitos de validez, salvo que se presente alguno de los supuestos de conservación
del acto a que se reere el artículo 14.
3. Los actos expresos o los que resulten como consecuencia de la aprobación automática o por silencio administrativo positivo,
por los que se adquiere facultades, o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurídico, o cuando no se cumplen con los
requisitos, documentación o tramites esenciales para su adquisición.
4. Los actos administrativos que sean constitutivos de infracción penal, o que se dicten como consecuencia de la misma.
(46) Artículo 12.- Efectos de la declaración de nulidad
12.1 La declaración de nulidad tendrá efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto, salvo derechos adquiridos de buena fe
por terceros, en cuyo caso operará a futuro.
(47) Respecto a la procedencia de la declaración de la nulidad, véase Huapaya, R. (2006). Tratado del Proceso Contencioso-Administrativo
(p. 852). Jurista Editores.
(48) Publicado en el Diario Ocial El Peruano el 21 de diciembre de 2016, entrando en vigencia al día siguiente de su publicación.
(49) Artículo 6.- Motivación del acto administrativo
(…)
No constituye causal de nulidad el hecho de que el superior jerárquico de la autoridad que emitió el acto que se impugna tenga una
apreciación distinta respecto de la valoración de los medios probatorios o de la aplicación o interpretación del derecho contenida en
dicho acto. Dicha apreciación distinta debe conducir a estimar parcial o totalmente el recurso presentado contra el acto impugnado.
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Breves notas en torno a la legitimidad para obrar activa de la Administración tributaria y el artículo 157 del
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(50) Artículo 5: Pretensiones:
En el proceso contencioso administrativo podrán plantearse pretensiones con el objeto de obtener lo siguiente:
1. La declaración de nulidad, total o parcial o inecacia de actos administrativos.
(…)
(51) Al respecto, véase la Sentencia de Casación No. 4843-2012 LIMA, publicada en el Diario Ocial El Peruano el 9 de noviembre de
2020. En concreto, se indicó que la Administración Tributaria involucrada se encuentra “(…) habilitada para interponer la demanda
contencioso administrativa contra el Tribunal Fiscal en aplicación del artículo 157 del Código Tributario, ya que de manera excepcional
le otorga legitimidad para obrar activa a n de que la administración municipal pueda entrar impugnar lo resuelto por el Tribunal
Fiscal en el supuesto que considere que se ha incurrido en alguna de las causales de nulidad previstas en el artículo 10 de la Ley
número 27444”.
impugnado. Ahora bien, continuando con esta secuencia de
ideas, toda vez que el literal c) del cuarto párrafo del artículo 157
del Código Tributario, modicado por la Ley 28365, estableció
que la Administración Tributaria podía impugnar una RTF,
cuando ésta incurra en alguna de las causales de nulidad
previstas en el artículo 10 de la LPAG, esta situación generó la
vinculación y habilitación, precisamente por lo anterior, para la
formulación de pretensiones de declaración de nulidad de los
actos administrativos, conforme a lo previsto en el numeral 1
del artículo 5 de la LPCA(50).
Como correlato de lo anterior, en virtud a este literal c)
en mención, no se estableció una potestad en favor de la
Administración Tributaria para que alegue pretensiones de
plena jurisdicción (control subjetivo). Esto, en nuestra opinión,
en la línea de guardar coherencia entre el texto previsto en el
literal c) en mención, con la introducción del cuarto párrafo del
artículo 157 del Código Tributario, modicado por la Ley 28365,
que establece una legitimación para obrar activa extraordinaria
para la Administración Tributaria.
Cierto, como se ha explicado en puntos previos, en atención
a que: (i) la Administración Tributaria no tiene legitimidad para
obrar activa ordinaria (por ejemplo, no es titular del derecho
material en controversia); (ii) solo tiene legitimidad para obrar
activa extraordinaria (por ejemplo, en función a lo previsto en
los alcances de la ley de autorización); (iii) la legitimidad para
obrar activa extraordinaria autorizada, por su naturaleza y en los
términos que ha sido prevista, es excepcional.(51) (por ejemplo,
se debe aplicar en forma restrictiva la ley de autorización, no
pudiendo extenderse o crearse supuestos no previstos por
ley); consideramos que la autorización legal prevista en dicha
oportunidad solo permitía interponer una demanda contenciosa
administrativa para solicitar la nulidad de la RTF. Es decir, solo se
habilitó a la Administración Tributaria la alegación de pretensiones
de mero control de legalidad. Comentando la naturaleza de esta
pretensión, se ha señalado que a través de la misma se:
(…) acude al órgano jurisdiccional con la nalidad de que éste
realice un control de legalidad de una actuación administrativa,
con la particularidad que la competencia del órgano jurisdiccional
se limitará a realizar una declaración de nulidad de la actuación
administrativa impugnada. Es por ello que en este caso nos
encontramos ante una pretensión meramente declarativa (Priori,
2002, p. 150).
En concreto, comentando la pretensión
prevista en el numeral 1 del artículo 5 de la
LPCA, se ha señalado que esta es:
(…) la tradicional pretensión de anulación
que parte de concebir como presupuesto
de la actuación jurisdiccional, una actuación
administrativa expresada a través de un acto
administrativo que, sin embargo, incurre en una
de las causales de nulidad establecidas en la
Ley del Procedimiento Administrativo General.
Ante ello, se recurre al órgano jurisdiccional
para que éste realice una mera revisión de la
legalidad del acto, luego de la cual, a través de
una sentencia, declarará si dicho acto es o no,
contrario a derecho (Priori, 2002, pp. 152-153).
No era posible, entonces, conforme
a esta normativa, que la Administración
Tributaria pueda formular pretensiones de
reconocimiento del tratamiento tributario
que estableció en el acto administrativo
tributario que emitió en su oportunidad (plena
jurisdicción).
A este efecto, no era ni es posible alegar la
aplicación supletoria del artículo 11 (ahora 13)
de la LPCA, para sostener válidamente que
la Administración Tributaria podía formular
pretensiones de plena jurisdicción. Esto,
como hemos visto en líneas previas, porque
el primer párrafo de esta disposición solo
es aplicable a sujetos que son titulares del
derecho material involucrado (situación que
no cumple la Administración Tributaria, en
tanto no es el acreedor tributario). Asimismo,
tampoco era posible alegar válidamente la
aplicación supletoria del segundo párrafo del
artículo 11 (ahora 13) de la LPCA, toda vez
que este está previsto para el proceso de
lesividad, supuesto que no se cumple porque
la Administración Tributaria no es la propia
entidad administrativa que emite las RTF. En
todo caso, porque este párrafo condiciona su
aplicación a lo facultado por ley.
256 IUS ET VERITAS 63
Percy Enrique Bardales Castro
Revista IUS ET VERITAS Nº 63, diciembre 2021 / ISSN 1995-2929 (impreso) / ISSN 2411-8834 (en línea)
Nótese que, para establecer los alcances de la legitimidad
para obrar activa de la Administración Tributaria para impugnar
una RTF en la vía del proceso contencioso administrativo,
se debe partir de una interpretación objetiva y conforme a
la ley, según el texto vigente en cada momento en nuestro
ordenamiento jurídico. No es posible, sobre la base de alegar la
prevalencia de un deber de contribuir -como máxima general-,
interpretar las leyes sin sujetarse ni considerar lo previsto
expresamente en nuestro ordenamiento jurídico.
En efecto, no queda duda que en todo Estado Constitucional
de Derecho -que se autodenomine así y respete el orden
constitucional y democrático sustancial-, toda actuación de la
autoridad pública está sujeta a la ley. En ese sentido, la vigencia
material del deber de contribuir no puede ni debe ser entendida,
para efectos tributarios, como fundamento per se -tanto para
emitir normas como para aplicar las mismas, en forma directa o
indirecta- para pretender que se tutele un interés recaudatorio.
En ese sentido, se ha señalado que:
Ello es especialmente importante en el concreto ámbito del
Derecho Tributario, donde el interés público que le caracteriza
como rama del Derecho Público es (…) procurar al Estado los
medios económicos necesarios para el ejercicio de su actividad
(…). Estaríamos aquí ante el llamado (…) interés recaudatorio. Pero
es evidente que este interés recaudatorio no puede prevalecer por
sí solo frente a la seguridad jurídica ni puede, por lo tanto, erigirse
en límite de ésta (García, 2000, p. 86).
En tal caso, es ilegal e inconstitucional partir de una premisa
de interpretación, directa o indirecta, pro sco(52). En estricto,
entendido en forma correcta, la protección del deber de contribuir
supone que el ejercicio de las potestades por parte de la
Administración Tributaria sean producto de lo previsto por la ley.
Por tal motivo, conforme al texto del literal c) del cuarto
párrafo del artículo 157 del Código Tributario, modicado por la
Ley 28365, consideramos que era necesario que el legislador
nacional estableciera en forma expresa -en caso sea posible,
conforme a su naturaleza y a la estructura
del procedimiento tributario- la potestad
de la Administración Tributaria no solo de
formular pretensiones de nulidad (control
de legalidad), sino también pretensiones de
plena jurisdicción, conforme a lo previsto en
forma especíca y diferenciada en el numeral
2 del referido artículo 5 de la LPCA(53).
El 2 de diciembre de 2004, fue publicado
en el Diario Ocial El Peruano el Decreto
Supremo 166-2004-EF. Mediante este
decreto, se establecieron disposiciones
reglamentarias de autorización previa del
MEF a la SUNAT para impugnar una RTF
que agota la vía administrativa, conforme
a lo previsto en el artículo 157 del Código
Tributario, modicado por la Ley 28365.
En concreto, mediante el Decreto Supremo
166-2004-EF, se estableció que: (i) la SUNAT
debía solicitar la autorización previa al MEF
en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45)
días calendario contados desde la fecha de
noticación de la RTF a dicha entidad; (ii) la
solicitud de la SUNAT referida en el punto (i)
previo, debía contar con un informe legal de
sustento emitido por la Intendencia Nacional
Jurídica de la propia entidad; (iii) la autorización
previa del MEF procedía siempre que se contara
con el informe favorable de la Defensoría del
Contribuyente y Usuario Aduanero, el cual debía
ser remitido dentro del plazo previsto en el literal
b) del artículo 2 del Decreto Supremo 050-2004-
EF(54); (iv) la demanda debía ser presentada
ante la Sala Contencioso Administrativa de la
Corte Superior respectiva(55), dentro del término
(52) Al respecto, véase Giannini, A. (1957). Instituciones de Derecho Tributario. (pp. 31-32). Editorial de Derecho Financiero; Vanoni,
E. (1973). Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias. (p. 217). Instituto de Estudios Fiscales; Berliri, A. (1964). Principios
de Derecho Tributario (vol. I). (p. 96). Editorial de Derecho Financiero; García, F. (2001). Derechos y garantías constitucionales en
los procedimientos tributarios. Situación actual y perspectivas de evolución. En F. García, Derecho Financiero Constitucional (pp.
268-270). Civitas Ediciones.
(53) Artículo 5: Pretensiones:
En el proceso contencioso administrativo podrán plantearse pretensiones con el objeto de obtener lo siguiente:
(…)
2. El reconocimiento o restablecimiento del derecho o interés jurídicamente tutelado y la adopción de las medidas o actos necesarios
para tales nes.
(54) El literal e) del artículo 1 del Decreto Supremo 050-2004-EF estableció que constituye función del Defensor del Contribuyente y
del Usuario Aduanero, entre otras, “informar al Ministerio de Economía y Finanzas sobre la procedencia o no de las solicitudes que
formule Sunat para interponer demandas contencioso-administrativas contra resoluciones del Tribunal Fiscal”. Para el cumplimiento
de la función antes indicada, el literal b) del artículo 2 del referido Decreto Supremo, estableció que para la emisión del informe a
que se reere el literal e) del artículo 1, el plazo era de 30 días calendario.
(55) Conforme al texto original del segundo párrafo del artículo 11 de la LPCA, la competencia funcional para la impugnación de
Resoluciones del Tribunal Fiscal era: (i) en primera instancia, la Sala Contenciosa Administrativa de la Corte Superior respectiva;
(ii) en segunda instancia, la Sala Civil de la Corte Suprema; y, (iii) en casación, la Sala Constitucional y Social.
IUS ET VERITAS 63
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Breves notas en torno a la legitimidad para obrar activa de la Administración tributaria y el artículo 157 del
Código Tributario
Brief notes on the standing to act of the Tax Administration and Article 157 of the Tax Code
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(56) Mediante la Cuarta Disposición Complementaria Final de la Ley 28969, publicada en el Diario Ocial El Peruano el 25 de enero de
2007, entrando en vigencia al día siguiente de su publicación, se estableció una excepción al quinto párrafo del artículo 157 del
Código Tributario, modicado por la Ley 28365. Así, se dispuso que la interposición de demandas contenciosas administrativas en
materia de regalías mineras, no se encontraba sujeta a autorización previa el MEF.
(57) Conforme a la Primera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 981, este cuerpo legal entró en vigencia -como
regla general- el 1 de abril de 2007.
de los tres (3) meses computados a partir del día siguiente de
efectuada la noticación de la resolución; y, (v) la autorización del
MEF para presentar la demanda debía ser exteriorizada a través
de la correspondiente Resolución Ministerial(56).
Como se puede apreciar de la regulación prevista en
el artículo 157 del Código Tributario, modicado por la Ley
28365, y su norma reglamentaria, se reconoce por primera
vez a nivel legal que la Administración Tributaria no tiene
legitimidad para obrar activa ordinaria. Solo puede impugnar
una RTF en los supuestos previstos por ley (legitimidad para
obrar extraordinaria), en los cuales se advierte por primera
vez la referencia -por remisión- a causales de nulidad (control
de legalidad), conforme a lo previsto en el numeral 1 del
artículo 5 de la LPCA. Sin embargo, no se le facultó a formular
pretensiones de plena jurisdicción, conforme a lo previsto en
el numeral 2 del artículo 10 de la LPCA.
2.5. Acerca de la modicación prevista por el Decreto
Legislativo 981
El 15 de marzo de 2007, fue publicado en el Diario Ocial
El Peruano el Decreto Legislativo 981(57), mediante el cual
se modicaron diversas disposiciones del Código Tributario
vigente.
Así, entre otras disposiciones, mediante el artículo 39
del referido Decreto Legislativo 981, se modicó el cuarto
párrafo del artículo 157 del Código Tributario, en los siguientes
términos:
La Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa.
De modo excepcional, la Administración Tributaria podrá impugnar
la resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa
mediante el Proceso Contencioso Administrativo en los casos
en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las
causales de nulidad previstas en el artículo 10 de la Ley 27444,
Ley del Procedimiento Administrativo General [énfasis agregado].
Según se puede apreciar, en virtud a la modificación
introducida por el Decreto Legislativo 981, se mantiene la
estructura del texto del cuarto párrafo del artículo 157 del
Código Tributario, modicado por la Ley 28365.
La diferencia básicamente se encuentra en la eliminación
de las causales previstas en los literales a) y b), referidas a las
causales de duplicidad de criterio y falta de unanimidad en los
votos al momento de resolver por parte de las Salas del Tribunal
Fiscal, respectivamente.
En relación a la autorización legal para que la Administración
Tributaria impugne una RTF, en la vía del proceso contencioso
administrativo, cuando se haya incurrido en
alguna de las causales previstas en el artículo
10 de la LPAG, el texto normativo es el mismo
que el previsto en el literal c) del cuarto
párrafo del artículo 157 del Código Tributario,
modicado por la Ley 28365.
En ese sentido, nos remitimos a los
alcances normativos referidos en el punto
9 del apartado previo del presente trabajo.
Asimismo, consideramos conveniente
destacar que la modicación introducida por
el Decreto Legislativo 981, viene a reconocer
legalmente que las causales previstas en el
literal a) y b) del cuarto párrafo del artículo
157 del Código Tributario, modicado por la
Ley 28365, en estricto recogían supuestos
de diferencia interpretativa al momento de
resolver y emitir una RTF por parte de las
Salas Especializadas del Tribunal Fiscal. Es
decir, por su propia naturaleza, conforme se
ha explicado en líneas previas, no calicaban
incluso como causales de nulidad de una
Resolución del Tribunal Fiscal. En estos
casos, se tenía que estar sujeto a lo que había
resuelto en su momento el Tribunal Fiscal.
Siguiendo esta línea de explicación, cabe
indicar que mediante la Única Disposición
Complementaria Derogatoria del Decreto
Legislativo 981, se derogó -entre otras
disposiciones-, el quinto y sexto párrafo del
artículo 157 del Código Tributario, modicado
por la Ley 28365. Así, conforme a esta
disposición, se derogó los siguientes textos
del artículo 157 del Código Tributario:
(…) Tratándose de la SUNAT requerirá,
adicionalmente, autorización previa del Ministro
de Economía y Finanzas para interponer la
demanda contencioso administrativa a que
hubiera lugar.
Por Decreto Supremo, refrendado por el
Ministro de Economía y Finanzas, se procederá
a reglamentar lo señalado en los dos párrafos
precedentes.
Como se puede apreciar, en virtud
de la Única Disposición Complementaria
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Percy Enrique Bardales Castro
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Derogatoria del Decreto Legislativo 981, se ha eliminado la
sujeción que tenía la Administración Tributaria de obtener
autorización previa del Ministerio de Economía y Finanzas
para interponer la correspondiente demanda contenciosa
administrativa.
Esta derogación especíca y expresa es de particular
importancia, porque desde el 1 de abril de 2007 la Administración
Tributaria se encuentra formalmente habilitada en forma directa
para impugnar una RTF mediante una demanda contenciosa
administrativa. Solo tendría que alegar y acreditar que la
correspondiente RTF se encuentra en alguno de los supuestos
previstos en el artículo 10 de la LPAG. Sin embargo, aun cuando
se haya eliminado la sujeción de la Administración Tributaria
para impugnar una RTF a la autorización previa del MEF, esta
situación no cambia, incluso más allá de su reconocimiento
legal o no: (i) la naturaleza de su legitimidad para obrar activa
(de naturaleza extraordinaria, por no ser titular del derecho
material involucrado, en tanto no es el acreedor tributario);
y, (ii) que el ejercicio de su potestad para impugnar una RTF
está sujeta a lo previsto legalmente a la fecha, comprendiendo
la habilitación legal la formulación de pretensiones de mero
control de legalidad, conforme a lo previsto en el numeral 1
del artículo 5 de la LPCA.
Como se puede apreciar de la regulación prevista en el
artículo 157 del Código Tributario, modicado por el Decreto
Legislativo 981, se sigue reconociendo que la Administración
Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa de naturaleza
ordinaria. Solo puede impugnar una RTF, con motivo de la
alegación y acreditación de los supuestos de nulidad previstos
en el ar tículo 10 de la LPAG. No puede alegar el reconocimiento
de una situación jurídica material, producto de lo anterior,
conforme a lo previsto en el numeral 2 del artículo 5 de la LPCA.
2.6. Acerca de la modicación prevista por el Decreto
Legislativo 1121
El 18 de julio de 2012, fue publicado en el Diario Ocial El
Peruano el Decreto Legislativo 1121(58). Conforme al artículo
4 del mencionado Decreto Legislativo, se sustituyó el texto
del segundo párrafo del artículo 157 del Código Tributario,
modicado en su momento por la Ley 28365, en los términos
que se indican a continuación:
(…) La demanda podrá ser presentada por el deudor tributario
ante la autoridad judicial competente, dentro del término de tres
(3) meses computados a partir del día siguiente de efectuada
la noticación de la resolución debiendo contener peticiones
concretas (énfasis propio).
Al respecto, es importante destacar que,
en virtud a esta modicación, se eliminó la
referencia prevista a la “Sala Contenciosa
Administrativa de la Corte Superior”, como
órgano con competencia funcional para
conocer las impugnaciones de Resoluciones
del Tribunal Fiscal mediante demandas
contenciosas administrativas. En su lugar,
se estableció la referencia a “la autoridad
judicial competente”, a n que la competencia
se encuentre sujeta al tratamiento que
establezca la LPCA(59).
3. Alcances normativos del
texto vigente del Artículo
157 del Código Tributario
A la fecha, el texto del artículo 157 del
Código Tributario, producto de las sucesivas
modicaciones normativas realizadas en su
oportunidad por el Decreto Legislativo 953,
la Ley 28365, el Decreto Legislativo 981 y
el Decreto Legislativo 1121, se encuentra
previsto en los términos siguientes:
Artículo 157: DEMANDA CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVA
La resolución del Tribunal Fiscal agota la
vía administrativa. Dicha resolución podrá
impugnarse mediante el Proceso Contencioso
Administrativo, el cual se regirá por las
normas contenidas en el presente Código y,
supletoriamente, por la Ley 27584, Ley que
regula el Proceso Contencioso Administrativo.
La demanda podrá ser presentada por el
deudor tributario ante la autoridad judicial
competente, dentro del término de tres (3)
meses computados a partir del día siguiente
de efectuada la noticación de la resolución
debiendo contener peticiones concretas.
La presentación de la demanda no interrumpe
la ejecución de los actos o resoluciones de la
Administración Tributaria.
La Administración Tributaria no tiene legitimidad
para obrar activa. De modo excepcional, la
Administración Tributaria podrá impugnar la
resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía
(58) En vigencia desde el 19 de julio de 2012.
(59) Conforme al texto vigente del artículo 11 de la LPCA, la competencia funcional para conocer las demandas contenciosas administrativas
interpuestas por la Administración Tributaria con motivo de la emisión de Resoluciones del Tribunal Fiscal, corresponde: (i) al Juez
Especializado, en primera instancia; y, (ii) la Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo, en segunda instancia.
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Breves notas en torno a la legitimidad para obrar activa de la Administración tributaria y el artículo 157 del
Código Tributario
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administrativa mediante el Proceso Contencioso Administrativo
en los casos en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra en
alguna de las causales de nulidad previstas en el artículo 10 de la
Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General.
En nuestra opinión, y sobre la base de su interpretación
histórica, consideramos que los alcances de la legitimidad
para obrar activa de la Administración Tributaria, debe ser
interpretada a partir de lo previsto en el artículo 157 del Código
Tributario, en los siguientes términos:
En primer lugar, el artículo 157 del Código Tributario
es una disposición especial frente a lo previsto sobre la
materia en la LPCA. Por tal motivo, el artículo 157 del Código
Tributario se debe interpretar y aplicar en forma directa a n de
establecer los alcances de la legitimidad para obrar activa de la
Administración Tributaria para impugnar una RTF. Solo en caso
no se encuentre regulado algún aspecto sobre la materia en el
artículo 157 del Código Tributario, se podrá aplicar en forma
supletoria lo previsto en la LPCA, la LPAG y, de ser el caso, el
Código Procesal Civil.
En segundo lugar, no queda duda que la Administración
Tributaria puede impugnar válidamente una RTF mediante
la interposición de la correspondiente demanda contenciosa
administrativa. La regla general, desde el texto original del
artículo 157 del Código Tributario y hasta la fecha, ha sido que la
Administración Tributaria goce de legitimidad para obrar activa.
En tercer lugar, en cuanto a su naturaleza, la Administración
Tributaria no goza de legitimidad para obrar activa ordinaria.
Esto se debe a que la Administración Tributaria: (i) no es titular
de la relación material involucrada, la cual le corresponde al
acreedor tributario (ejemplo, el Gobierno Central); y, (ii) es un
órgano de administración de tributos y derechos arancelarios.
Esta situación se encuentra fuera de discusión a la fecha con
motivo del reconocimiento expreso de tal situación en el cuarto
párrafo del artículo 157 del Código Tributario.
En cuarto lugar, y derivado de lo anterior, la Administración
Tributaria goza de una legitimidad para obrar activa
extraordinaria. Es decir, aun cuando se reconoce que no
es titular de la relación material involucrada, por ley se
establece la posibilidad para que la Administración Tributaria
pueda impugnar válidamente una RTF en la vía del proceso
contencioso administrativo.
En quinto lugar, toda vez que la legitimidad para obrar
activa de la Administración Tributaria es extraordinaria, los
alcances de la ley de autorización correspondiente deben
ser interpretados y aplicados en forma excepcional, taxativa
y restrictiva.
En sexto lugar, los únicos supuestos en los que la
Administración Tributaria puede impugnar una RTF en la vía
del proceso contencioso administrativo, son los previstos
en el artículo 10 de la LPAG. La excepción se encuentra
constituida por la RTF que haya establecido
jurisprudencia de observancia obligatoria.
En séptimo lugar, la conguración de las
causales de nulidad previstas en el artículo 10
de la LPAG para que la Administración Tributaria
impugne una RTF en la vía del proceso
contencioso administrativo, debe ser maniesta,
insubsanable y trascendente. No es posible,
vía la alegación de una nulidad prevista en el
artículo 10 de la LPAG, que la Administración
Tributaria pretenda cuestionar una diferencia
de criterio con el Tribunal Fiscal en relación a
la valoración de los medios probatorios o a la
interpretación de las normas aplicables en el
caso concreto. Estos supuestos no constituyen
situaciones impugnables.
En octavo lugar, en función a la habilitación
prevista en las causales previstas en el
artículo 10 de la LPAG, la Administración
Tributaria solo tiene la potestad de formular
pretensiones de declaración de nulidad,
conforme a lo previsto en el numeral 1
del artículo 5 de la LPCA. Por tanto, la
Administración Tributaria no tiene habilitación
legal, especíca y expresa, para formular
pretensiones de plena jurisdicción, conforme
lo previsto en el numeral 2 del artículo 5 de
la LPCA.
En noveno lugar, no es posible alegar la
aplicación del artículo 13 de la LPCA, para
extender los alcances de la legitimidad para
obrar activa de la Administración Tributaria,
prevista en el artículo 157 del Código
Tributaria. No es aplicable, porque: (i) el
primer párrafo del artículo 13 de la LPCA solo
es aplicable para quien alegar ser titular de
la relación material involucrada, situación que
no es el caso de la Administración Tributaria;
y, (ii) el segundo párrafo del artículo 13 de la
LPCA solo es aplicable para los supuestos de
procesos de lesividad, situación que no es el
caso de la Administración Tributaria, porque
no existe identidad entre la entidad que emite
el acto administrativo (Tribunal Fiscal) y la
entidad que impugna el mismo acto en la vía
judicial (la Administración Tributaria).
4. Conclusiones
A partir de lo expuesto, referenciado y
desarrollado a lo largo del presente trabajo,
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consideramos pertinente formular las
siguientes conclusiones:
- La Administración Tributaria, no
queda duda, tiene la potestad para
impugnar válidamente una RTF en la vía
judicial, mediante la interposición de la
correspondiente demanda contenciosa
administrativa.
- Los alcances de la potestad de la
Administración Tributaria para impugnar
una RTF en la vía judicial, están sujetos
a lo previsto especíca y expresamente
en la ley. Tratándose de una autorización
excepcional para tal efecto, los alcances
de la ley de autorización correspondiente
deben ser interpretados y aplicados en
forma excepcional, taxativa y restrictiva.
- Los únicos supuestos en los que la
Administración Tributaria puede impugnar
una RTF en la vía del proceso contencioso
administrativo, son los previstos en el
artículo 10 de la LPAG.
- No constituye una causal válida de
impugnación de una RTF, la diferencia de
criterio con el Tribunal Fiscal en relación a
la valoración de los medios probatorios o a
la interpretación de las normas aplicables
en el caso concreto.
- La Administración Tributaria solo tiene
la potestad de formular pretensiones
de declaración de nulidad. No tiene
habilitación legal, especíca y expresa,
para formular pretensiones de plena
jurisdicción. Cualquier situación para
lograr en forma indirecta esta situación,
se encuentra prohibida a la fecha.
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