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Revista IUS ET VERITAS Nº 63, diciembre 2021 / ISSN 1995-2929 (impreso) / ISSN 2411-8834 (en línea)
https://doi.org/10.18800/iusetveritas.202102.014
Desafíos fiscales de la digitalización: Análisis del
Impuesto español sobre servicios digitales desde una
perspectiva internacional y europea(*)(**)
Tax challenges arising from digitalisation. Analysis of the spanish Tax on
Digital Services from an International and European perspective
Antonia Jabalera Rodríguez(***)
Universidad de Granada (Granada, España)
Resumen: La pandemia provocada por el COVID-19 ha acelerado la transición hacia
una economía más digitalizada y evidenciado aún más la necesidad de contar con un
nuevo marco normativo que garantice una asignación más justa de los derechos de
imposición para las grandes empresas que operan internacionalmente y con una elevada
rentabilidad. A la espera de que se refrende el acuerdo internacional recientemente
adoptado en el seno de la OCDE/G20 Marco Inclusivo sobre BEPS, o en su caso, se
apruebe un Impuesto digital como recurso propio de la Unión Europea, España se
ha sumado a la tendencia seguida por otros Estados, a nivel internacional y europeo,
aprobando el denominado Impuesto sobre determinados Servicios Digitales. Este nuevo
impuesto está siendo cuestionado, entre otros extremos, por su posible incompatibilidad
con el Derecho tributario internacional (en particular, con los Convenios para evitar la
doble imposición), y también con el Derecho Europeo. En este trabajo vamos a realizar
un análisis de los elementos esenciales de este impuesto digital, tratando de identicar
las principales cuestiones controvertidas que su régimen jurídico plantea a la luz del
Derecho Fiscal Internacional y el Derecho Europeo, e intentando ofrecer una respuesta
jurídica a las mismas. Intentaremos asimismo dilucidar hasta qué punto este impuesto
digital español puede servir de inspiración a otros países que se decidan a implementar
guras tributarias similares con el n de hacer frente a los retos provocados por la
globalización y la digitalización económica.
Palabras clave: Derecho Tributario - Derecho Europeo - Digitalización económica -
Impuestos digitales - Fiscalidad Internacional - Convenios para evitar la doble Imposición
- No discriminación - España
Abstract: The pandemic caused by COVID 19 has accelerated the transition towards
an even more digitized economy, and it has further evidenced the need for a new
international regulation on a fairer allocation of tax rights for large companies that
operate internationally and with a high proability. While waiting for the recently adopted
international agreement within the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, to be
signed, or a Digital Tax is approved in the European Union, Spain has joined the trend
followed by other States, approving the Digital Services Tax. This Tax is being critized
(*) Nota del Equipo Editorial: Este artículo fue recibido el 7 de julio de 2021 y su publicación fue aprobada el 17 de setiembre de 2021.
(**) Trabajo realizado en el marco del Proyecto de I+D+i nanciado por el MICIN “El derecho privado contractual ante la economía digital”
(PID2020-115355RB-I00).
(***) Doctora por la Universidad de Granada con mención en Doctorado Europeo. Profesora titular de Derecho Financiero y Tributario
de la Universidad de Granada. Miembro de la Unidad de Excelencia de Investigación “Sociedad Digital: Seguridad y Protección de
Derechos” (sd2.ugr.es). ORCID: https://orcid.org/0000-0001-8287-9001. Correo electrónico: jabalera@ugr.es.
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Antonia Jabalera Rodríguez
Revista IUS ET VERITAS Nº 63, diciembre 2021 / ISSN 1995-2929 (impreso) / ISSN 2411-8834 (en línea)
for its possible incompatibility with International Tax Law and
European Law. In this work, we will analyze the essential elements
of this tax, we will identify the main controversial issues that its
legal regime raises from international and european law, and we
will try to answer to them.
Keywords: Tax Law - European taxation - Digital economy - Digital
Services Tax - International taxation - Double Taxation Avoidance
Agreement - Non-discrimination - Spain
1. Introducción
A comienzos del mes de julio de 2021 se ha alcanzado un
acuerdo histórico en el seno de la OCDE Marco Inclusivo
sobre BEPS, al que se han adherido ya 130 países y
jurisdicciones, con el que pretende sentar los cimientos de un
nuevo marco para la Fiscalidad Internacional, y que persigue
garantizar que las grandes empresas paguen su parte justa
de impuestos (fair share tax) con independencia del país en
el que desarrollen sus actividades económicas(1). Este nuevo
marco, cuyos aspectos esenciales se darán a conocer en el
mes de octubre, permite adaptar los rasgos esenciales del
sistema tributario internacional, a la economía del Siglo XXI,
cada vez más digitalizada y globalizada. Conviene recordar,
en este sentido, que reformar el sistema tributario internacional
para abordar los desafíos scales derivados de la digitalización
de la economía, reestablecer el equilibrio del marco scal
internacional y evitar la aparición de nuevas medidas scales
unilaterales descoordinadas ha sido una prioridad de la
comunidad internacional en los últimos años (OECD/G20
Inclusive Framework on BEPBS, 2020, p. 1).
Instituciones internacionales como la OCDE y la ONU, y
organismos supranacionales, como la UE, han centrado sus
esfuerzos en ofrecer una solución consensuada y coordinada
a la problemática fiscal planteada por la digitalización e
internacionalización de las actividades económicas, siendo
dicha respuesta común hoy en día aún más necesaria en el
actual contexto de pandemia provocada por el COVID-19.
De ahí la relevancia de la Declaración
política alcanzada recientemente en la que,
como viene siendo habitual desde enero
de 2019(2), se organizan las propuestas
presentadas en torno a dos grandes pilares.
El Pilar 1 garantizará una distribución
más justa y eficiente de los derechos
impositivos de los diferentes Estados, al
incorporar, junto al tradicional reparto entre
los Estados de residencia y de la fuente,
a la jurisdicción de mercado. Para ello, se
propone un nuevo marco normativo para la
asignación de los derechos impositivos y
de benecios imponibles obtenidos por las
grandes empresas multinacionales, incluidas
también las digitales, en las jurisdicciones de
mercado en las que llevan a cabo su actividad
económica, y obtienen benecios, cuenten o
no con presencia física en dichos territorios.
Por otra parte, el Pilar 2 tiene como objetivo
garantizar una tributación mínima global de
los grupos multinacionales, y evitar así una
posible erosión de la base imponible y el
traslado de benecios. Para ellos se propone
la adopción de un impuesto mínimo global que
los Estados pueden aplicar para proteger su
base imponible.
Aunque se trata de un acuerdo crucial,
aún queda un largo camino por recorrer
hasta que esta declaración política se
materialice en una propuesta articulada y
consensuada nuevamente en el marco de la
OCDE Inclusive Framework on BEPS, y se
implemente, a continuación, por los distintos
Estados y jurisdicciones en sus respectivos
ordenamientos internos. Hasta que llegue
ese momento, si llega, seguirán resultando
operativas las medidas adoptadas por los
diferentes Estados a título individual con
el objetivo de hacer frente a los retos de la
(1) Nos referimos a la Declaración política Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising From the Digitalisation
of the Economy, presentada por la OECD/G20 Inclusive Framework on Beps, el 1 de julio de 2021. Véase en https://www.oecd.org/
tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-july-2021.
pdf.
(2) El Marco Inclusivo sobre BEPS publicó en enero de 2019 una concisa declaración política en la que, con el n de alcanzar una
solución estructural global sobre los retos de la scalidad de la economía digital, organizaba las diferentes propuestas presentadas
hasta ese momento en torno a dos grandes Pilares. El Primer Pilar se centra en la atribución de los derechos de imposición en el
ámbito internacional con el n de revisar los criterios de conexión y las normas sobre imputación de benecios a cada jurisdicción
(re-allocation of prot and revised nexus rules); mientras que el Segundo Pilar se ocupa de algunas cuestiones pendientes relativas
a la erosión de las bases imponibles y al traslado de benecios (Global anti-base erosion proposal). Véase Abordar los desafíos
scales derivados de la digitalización de la economía - Declaración política, aprobada por el Marco Inclusivo sobre BEPS el 23 de
enero de 2019 en www.oecd.org/tax/beps/policy-note-beps-inclusive-framework-addressing-tax-challenges-digitalisation.pdf.
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Desafíos scales de la digitalización: Análisis del Impuesto español sobre servicios digitales desde una perspectiva
internacional y europea
Tax challenges arising from digitalisation. Analysis of the spanish Tax on Digital Services from an International and
European perspective
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digitalización económica, y salvaguardar la sostenibilidad
de sus sistemas nancieros, especialmente, en la coyuntura
actual de crisis sanitaria, económica y social provocada por la
pandemia del COVID 19.
Conviene recordar en este sentido que la ausencia de
consenso internacional hasta la fecha y la necesidad de
adoptar medidas apelando a la sostenibilidad de las arcas
públicas ha determinado que algunos Estados a nivel individual
reaccionen incorporando medidas fiscales de diferente
calado(3), consistentes, a grandes rasgos, en la articulación
de regímenes scales especícos para las grandes empresas
multinacionales (como en Reino Unido, Australia y EEUU), en
la modicación de la denición de establecimiento permanente
con el n de incluir un nuevo criterio de sujeción que tenga en
cuenta la presencia virtual de una empresa (como es el caso
de Israel, India, Arabia Saudí, y, en el seno de la UE, de Italia
y Eslovaquia); o, en su caso, en la aplicación de una retención
en la fuente sobre determinados productos y servicios digitales
(como sucede en Malasia, Brasil, Reino Unido y Grecia). Entre
estas acciones individuales, se encuentran los Impuestos sobre
Determinados Servicios Digitales en sus diferentes variantes.
Se trata, a grandes rasgos, de impuestos especícos
y sectoriales que recaen sobre el volumen de negocio de
determinadas operaciones electrónicas y/o modelos de negocio
digitales. En el escenario europeo, Austria, Francia, Hungría,
Italia, Polonia, Turquía y Reino Unido cuentan ya con un Digital
Services Tax (en adelante, DST); Bélgica, República Checa y
Eslovaquia, han publicado propuestas para aprobar un DST, y
Noruega, Letonia y Eslovenia han anunciado públicamente su
intención de incorporar en sus respectivos sistemas tributarios
una gura impositiva similar(4).
También en el ámbito de la Unión Europea hubo un intento
frustrado de incorporar un Impuesto Europeo sobre determinados
Servicios Digitales en 2018(5), y tras su fracaso,
un impuesto sobre los servicios de publicidad
en línea a comienzos de 2019(6). Esta idea ha
cobrado nuevamente fuerza con el anuncio
de la creación de un impuesto digital europeo
para 2023, del que se estima una recaudación
de 1,3 billones de euros(7).
En este contexto, el Estado español
no ha querido permanecer al margen y ha
aprobado el Impuesto sobre Determinados
Servicios Digitales, en virtud de la Ley 4/2020,
de 15 de octubre (en adelante, LIDSD), y su
correspondiente desarrollo reglamentario
por el Real Decreto 400/2021, de 8 de junio,
por el que se desarrollan las reglas de
localización de los dispositivos de los usuarios
y las obligaciones formales del Impuesto
sobre Determinados Servicios Digitales (en
adelante, RIDSD). Se trata de un tributo de
naturaleza indirecta y provisional con el que se
pretende gravar, conforme a lo dispuesto en
la referida Ley, la prestación de determinados
servicios digitales (exclusivamente, los de
publicidad en línea, los de intermediación en
línea y los de transmisión de datos) en los
que exista intervención de usuarios situados
en territorio español. El Impuesto, por tanto,
no grava cualquier servicio digital, sino que
recae, exclusivamente, sobre unos concretos
servicios digitales que se singularizan (o al
menos así se considera desde la normativa)
por la contribución que realizan los usuarios
al proceso de creación de valor de la empresa
que presta los servicios y que ésta monetiza.
(3) Véase la descripción que de las diversas medidas unilaterales adoptadas por los Estados a nivel global para hacer frente a los
desafíos de la digitalización económica realiza Sarfo (2018). Puede consultarse, asimismo, la descripción realizada en el Informe
Provisional OCDE 2018 (pp. 135-140 y p. 161).
(4) Más allá de Europa, numerosos son los países que también se han decidido a implementar un DST en sus ordenamientos jurídicos,
como es el caso de la India, Canadá y Uganda. Véase, al respecto, la información facilitada por Tax Foundation en https://taxfoundation.
org/digital-tax-europe-2020/
(5) Propuesta de Directiva del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre Servicios Digitales que grava los ingresos
procedentes de determinados servicios digitales, de 21 de marzo de 2018 [COM (2018) 148 nal]. Pese a este rechazo, estamos
ante una iniciativa legislativa de gran calado y relevancia en cuanto que ha servido de inspiración y de modelo a seguir a varios
Estados miembros, entre los que se encuentra nuestro país, para la incorporación en sus respectivos ordenamientos internos de
guras impositivas muy parecidas.
(6) Propuesta de Directiva del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre la publicidad digital que grava los ingresos
procedentes de la prestación de servicios de publicidad digital, elaborada por la Presidencia con el objeto de alcanzar un acuerdo
político en el Consejo ECOFIN de 12 de marzo de 2019. Véase en https://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-6873-2019-
INIT/es/pdf
(7) Véase European Comission, Financing the recovery plan for Europe, con fecha 27/05/2020, en https://ec.europa.eu/info/sites/
info/les/factsheet_3_en.pdf. En este sentido, en la Decisión (UE, Euratom) 2020/2053 del Consejo de 14 de diciembre de 2020,
sobre el Sistema de recursos propios de la Unión Europea y por el que se deroga la Decisión 2014/335/UE, Euratom, se reconoce
expresamente que la Comisión presentará, como base para nuevos recursos propios, una propuesta relativa a una tasa digital con
vistas a su instauración a más tardar el 1 de enero de 2023 (considerando 8).
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Precisamente, el usuario es el criterio de sujeción o nexo
elegido para legitimar el gravamen. De ahí que se entienda
que los servicios digitales son prestados en territorio español
cuando el dispositivo del usuario se encuentre localizado en
nuestro país en el momento en el que recibe el servicio, y a
tales efectos, se toma en consideración con carácter preferente,
tal y como veremos, la dirección IP del dispositivo. Por su
parte, se consideran contribuyentes de este Impuesto a las
personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que, con
independencia del lugar en el que se encuentren establecidas,
superen los dos siguientes umbrales: que el importe de su
cifra de negocios en el año natural anterior sea superior a 750
millones de euros; y, además, que el importe total de los ingresos
derivados de la prestación de servicios digitales sujetos, y que
se consideren obtenidos en territorio español, sea superior a 3
millones de euros. El importe de la cuota tributaria a ingresar
será el resultado de aplicar a la base imponible, constituida
por los ingresos obtenidos por las prestaciones de servicios
digitales realizadas en territorio español, sin incluir el IVA y otros
impuestos equivalente, el porcentaje del 3 %.
En este trabajo llevaremos a cabo un análisis de
los elementos esenciales del Impuesto español sobre
determinados Servicios Digitales (en adelante IDSD),
tanto desde un punto de vista material (descripción del
hecho imponible, contribuyentes, reglas de localización y
cuanticación del impuesto) c omo formal (deber de autoliquidar
y otras obligaciones y deberes de contenido no pecuniario que
acompañan a este impuesto) con el n de identicar algunos
de los aspectos controvertidos que su régimen jurídico plantea,
prestando especial atención a aquellos que pueden ser más
polémicos desde la óptica del Derecho Fiscal Internacional y
del Derecho Europeo. Intentaremos brindar una respuesta a las
cuestiones problemáticas planteadas como pueda ser, a título
ejemplicativo, su posible colisión con los tratados y convenios
para evitar la doble imposición; o, en su caso, con las liber tades
fundamentales europeas, tomando como referencia la
argumentación esgrimida por el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (en adelante, TJUE) en pronunciamientos recientes
que parecen avalar la existencia en el escenario europeo de
guras tributarias similares al impuesto digital español.
2. El IDSD como una solución
transitoria a los retos de la
digitalización económica
El Impuesto sobre determinados Servicios Digitales
persigue, tal y como se reconoce en el Preámbulo de su Ley
reguladora, “corregir la inadecuada asignación de derechos de
gravamen que se produce como consecuencia de la falta de
reconocimiento por las vigentes normas scales internacionales
de las contribuciones de los usuarios a la creación de valor por
parte de las empresas en los países donde éstas desarrollan
su actividad”. Encuentra su justicación, por
tanto, en la inadecuación de la normativa
actual del Impuesto sobre Sociedades
para gravar los benecios generados por
la digitalización de la economía, junto a
razones de “presión social, justicia tributaria y
sostenibilidad del sistema tributario”, también
esgrimidas en su descargo.
Aunque compartimos el planteamiento de
partida, en cuanto que la normativa actual no
permite revertir en forma de impuesto el gran
valor añadido que aportan los contenidos
generados por los usuarios, ni los benecios
obtenidos por la comercialización de sus
datos (Lagos, 2019, p. 69), especialmente
cuando se trata de modelos de negocio que
no requieren de presencia física en el territorio
en los que se encuentran dichos usuarios;
podemos cuestionar, no obstante, si el IDSD
es una solución adecuada a esta problemática
y si realmente logra el n perseguido.
Para alcanzar estos objetivos, el IDSD
se articula como un tributo provisional
que grava la prestación de determinados
servicios digitales (únicamente, los servicios
de publicidad en línea, de intermediación
en línea y de transmisión de datos), por
unos concretos operadores económicos
(aquellos cuya cifra global de negocios sea
superior a 750 millones de euros, y que
obtengan, además, unos ingresos superiores
a 3 millones de euros por la prestación
de los mencionados servicios) a usuarios
localizados en territorio español. La cuota
a ingresar será el resultado de aplicar, al
importe de los ingresos obtenidos por las
prestaciones de servicios digitales realizadas
en nuestro país, un tipo de gravamen del 3%.
El IDSD comparte objetivos y
algunos de los rasgos esenciales de su
configuración jurídica, así como también
algunas de las carencias, debilidades,
insuficiencias y aspectos conflictivos con
otros tributos específicos sectoriales que
han ido apareciendo en los últimos años
en el escenario europeo, y que han sido
cuestionados, entre otros motivos, por su
potencial conicto con el Derecho de la Unión
Europea; y, en particular, con las libertades
fundamentales, con el régimen de ayudas
estatales, y con la prohibición de establecer
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Desafíos scales de la digitalización: Análisis del Impuesto español sobre servicios digitales desde una perspectiva
internacional y europea
Tax challenges arising from digitalisation. Analysis of the spanish Tax on Digital Services from an International and
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impuestos sobre el volumen de negocios comparables con el
IVA(8). También han sido polémicos por su potencial conicto
con los Convenios para evitar la doble imposición. Pasamos,
a continuación, a analizar los elementos esenciales del
régimen jurídico de este impuesto, tratando de determinar
su conformidad, o no, con los Convenios para evitar la doble
imposición, por un lado, y con el Derecho Europeo, por otro.
3. La controvertida calicación del
IDSD como un impuesto indirecto
y la problemática que plantea
desde la perspectiva del Derecho
Internacional y el Derecho Europeo
El art. 1 de la Ley 4/2020 dispone que el IDSD es un “tributo
de naturaleza indirecta”. Si acudimos al Preámbulo de este
texto normativo, se justica su calicación señalando que
“al centrarse en los servicios prestados, sin tener en cuenta
las características del prestador de los mismos, entre ellas
su capacidad económica, el Impuesto sobre determinados
Servicios Digitales no es un impuesto sobre la renta o
el patrimonio, y, por tanto, no queda comprendido en los
convenios de doble imposición, según se establece en el
reiterado Informe intermedio del G20/OCDE”.
Se presenta, por tanto, el IDSD como un impuesto
formalmente indirecto; y, en consecuencia, ajeno a los
Convenios de Doble Imposición. Cabe plantearse, no
obstante, si es realmente así. Esta es, no cabe duda, una de
las cuestiones que más debate ha generado a nivel doctrinal,
siendo considerado por la mayor parte de quienes se han
acercado al estudio de esta nueva gura impositiva como un
impuesto de naturaleza directa(9), si bien no existe un consenso
unánime al respecto(10). La respuesta a este interrogante,
además, trasciende lo puramente dogmático, y puede llegar
a tener una gran trascendencia en el ámbito práctico. De ahí
el esfuerzo del legislador por justicar su naturaleza y aclarar
de manera explícita, aún con armaciones un
tanto cuestionables, su exclusión del ámbito
aplicación de los Convenios para evitar la
doble imposición.
Las dicultades para discernir, en este
caso, la verdadera naturaleza del IDSD
atendiendo a la clasificación tradicional
que diferencia entre impuestos directos e
indirectos no es un hecho aislado, sino un
exponente más de la tendencia consolidada
a la creación de figuras tributarias que
presentan elementos propios de impuestos
de distinta naturaleza, dificultándose, en
ocasiones de manera intencionada por parte
del legislador, su verdadera caracterización
dentro de esta clasicación, lo que genera
una gran confusión. Este desconcierto ha
ido aumentando conforme se ha intensicado
la búsqueda de nuevos nichos de riqueza
a explorar (y explotar) fiscalmente, y su
correspondiente materialización en nuevos
hechos imponibles. En nuestros días,
asistimos, como arma García (2019, p. 74),
a una “creatividad scal sin precedentes”.
De ahí que respecto de este tipo de tributos
se haya planteado si tiene sentido mantener
esta distinción tradicional entre impuestos
directos e indirectos (Soler, 2019), o si quizá
sea conveniente comenzar a utilizar otro tipo
de parámetros que tomen en consideración,
por ejemplo, si se trata de impuestos sobre
los ingresos, benecios o activos, por un
lado, o de tributos que funcionen como un
incremento de coste para las transacciones,
de otro (Van Horzen & Van Esdonk, citado en
Macarro, 2020, p. 4).
(8) Nos referimos, en concreto, al Impuesto polaco sobre el comercio al por menor de mercancías, que ha sido considerado conforme
al régimen europeo de Ayudas de Estado por el Tribunal de Justicia de la UE, en su Sentencia de 16 de marzo de 2021, Comisión/
Polonia, C-562/19 P; el Impuesto húngaro que grava los sectores de comercio al por menor, telecomunicaciones y suministro
de energía, que ha sido analizado por el TJUE en sus Sentencias de 3 de marzo de 2020, asuntos Vodafone (C-75/18) y Tesco-
Global (C-323/18); y, por último, el Impuesto húngaro sobre la Publicidad, que grava cualquier publicación o difusión de publicidad
en Internet, predominantemente en lengua húngara, y que ha sido cuestionado, por su posible incompatibilidad con la normativa
europea sobre ayudas de Estado, lo cual ha sido descartado en la Sentencia del Tribunal General de 27 de junio de 2019 (case
T-20/7), y por la STJUE de 16 de marzo de 2021, asunto C-596/19P; y también por su posible incompatibilidad con la libre prestación
de servicios, habiendo sido igualmente rechazada por el TJUE en su Sentencia de 3 de marzo de 2020, Google Ireland, C-482/18.
Únicamente este último impuesto, puede considerarse un Digital Service Tax. Se trata, a grandes rasgos, de impuestos sobre el
volumen de negocios que extienden los derechos impositivos del Estado en el que se producen las ventas o donde se encuentran
los consumidores o usuarios. Aunque no son del todo coincidentes, sí que comparten algunos elementos en común con el IDSD.
(9) Se han posicionado a favor de la calicación del Impuesto sobre servicios digitales como un impuesto directo: Falcón & Tella (2018,
p. 3); Martín (2018, p. 28); Menéndez (2019, p. 1); Macarro (2020, p. 26); y Sánchez-Archidona (2020, p. 4).
(10) El Impuesto sobre Servicios digitales ha sido calicado como un impuesto indirecto por García-Herrera (2019, p. 662). Tal y como ha
reconocido Soler (2019, p. 29) nos encontramos ante un ‘‘falso híbrido”, destinado a evitar su conguración como impuesto directo
y con ello problemas de Treaty Override.
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económica. Como veremos, el IDSD grava
las prestaciones de determinados servicios
digitales en los que exista intervención de
usuarios situados en territorio español, siendo
considerado sujeto pasivo contribuyente el
prestador del servicio, y cuanticándose el
impuesto a partir de los ingresos, excluido el
IVA y otros impuestos equivalentes, obtenidos
por cada una de las prestaciones de servicios
digitales sujetas al impuesto en nuestro país.
Atendiendo a la conguración jurídica del
impuesto, cabe plantearse si estamos ante
un impuesto indirecto en cuanto que recae
sobre las ventas de determinados servicios
digitales, al tomarse en consideración el
volumen de facturación de la empresa por
la prestación de dichos servicios(11); o, en su
caso, si es un impuesto directo en cuanto que
realmente se somete a gravamen el benecio
(renta) obtenido por el prestador de estos
servicios, si bien, en este supuesto, la renta
gravada no es neta.
Para responder a este interrogante,
resulta necesario realizar un análisis de
todos los elementos del tributo, intentando
priorizar la realidad sustancial respecto de la
formal (Macarro, 2020, p. 26). La confusión
deriva de la ya mencionada hibridación de los
elementos característicos de la clasicación
tradicional que diferencia entre impuestos
directos e impuestos indirectos. El IDSD recae
sobre unas transacciones en concreto y para
su cuanticación se parte de una magnitud
económica vinculada tradicionalmente a
la imposición indirecta, como es la relativa
al volumen de negocio, esto es, el importe
de los ingresos obtenidos por la entrega
de bienes o la prestación de servicios, sin
deducción de costes y sin incluir el IVA y otros
impuestos equivalentes, en un período de
tiempo determinado, haciendo surgir la duda
de si estos rasgos convierten al IDSD en un
impuesto indirecto; o, en su caso, si pese a la
presencia de los mismos puede mantenerse
su calicación como directo.
Vinculado a lo anterior, también se plantea
la duda de si resulta imprescindible para que
pueda entenderse gravada una capacidad
3.1. La distinción tradicional entre impuestos directos e
indirectos: una clasicación en crisis y su proyección
europea. El difícil encaje del IDSD
Siguiendo a Sáinz de Bujanda (1993), la clasicación entre
impuestos directos e indirectos es, fundamentalmente,
positiva, en cuanto que realizada por el ordenamiento jurídico.
La doctrina utiliza distintos criterios para justicarla, y ello
es así por dos razones: de un lado, porque en cada sistema
impositivo se siguen unos criterios que no tienen por qué ser
universalmente aceptados; y de otro porque, a su vez, dentro
de un mismo ordenamiento los criterios de distinción pueden
ser varios y, además, a veces, y no le falta razón, “no se utilizan
con rigor”.
En el ordenamiento jurídico español son dos los criterios
utilizados tradicionalmente para discernir acerca de la
naturaleza directa o indirecta de un tributo. Conforme al criterio
económico se atiende a la naturaleza de la riqueza gravada,
esto es, al objeto del impuesto. En este sentido, se consideran
impuestos directos aquellos que recaen sobre la renta obtenida
o sobre el patrimonio, e indirectos los que tiene por objeto la
circulación o tráco de la riqueza y las diversas modalidades
de consumo o renta gastada.
Conforme al criterio jurídico, se toma en consideración el
método de imposición utilizado. Se considera en este sentido
que se sigue un método impositivo directo cuando la normativa
tributaria establece la obligación de pago del impuesto a cargo
de un determinado sujeto, sin conceder a este un derecho legal
a resarcirse -a cargo de otra persona que no forme parte del
círculo de obligados en la relación jurídica tributaria- de la suma
pagada por el primero al ente público acreedor. En este caso,
el ente público obtiene las cuotas tributarias de las personas a
las que la norma quiere efectivamente someter a gravamen. Por
su parte, se emplea un método de imposición indirecto cuando
la norma faculta al sujeto pasivo del impuesto para obtener de
otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la
relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al
ente público acreedor. En este supuesto, la exacción se produce
de manera indirecta, en cuanto que “el ente público obtiene las
cuotas impositivas de personas distintas de aquellas a las que
la ley quiera gravar, haciendo que los contribuyentes exijan a
estas últimas el reintegro de las cuotas satisfechas por ellos
al sco” (Sáinz de Bujanda, 1993, p. 177).
Si trasladamos estos dos criterios al IDSD resulta claro
que, atendiendo al criterio jurídico, nos encontramos ante un
impuesto directo, en cuanto que no se prevé un mecanismo
de repercusión jurídica de los prestadores de servicios
digitales a los usuarios de los mismos, resultando un tanto
más problemática su calificación desde una perspectiva
(11) García (2019, p. 41) reconoce que ‘‘dado que se grava el importe bruto (y, por tanto, el precio) los impuestos a los benecios de las
empresas digitales terminan por materializarse como impuestos al consumo”.
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económica manifestada a través de la renta, que esta sea
considerada en su valor neto, con deducción, por tanto, de
los gastos necesarios para su obtención. Estas cuestiones
subyacen en los asuntos Vodafone (C-75/18) y Tesco-Global
(C-323/18). Si bien el Tribunal de Justicia de la Unión Europea
no llega a pronunciarse expresamente sobre las mismas, sí lo
hace la abogada general Kokott en sus conclusiones, en las
que arma, reriéndose al impuesto húngaro sobre el sector
de las telecomunicaciones, que:
Al contrario de lo que sucede en los impuestos directos “normales”
sobre la renta, no se utiliza como base imponible el benecio
obtenido (…), sino el volumen de negocios alcanzado en un período
determinado. Eso (…) no altera la condición de impuesto directo.
Así mismo, concluye que, “en consecuencia, el impuesto
especíco húngaro constituye un impuesto particular sobre la
renta (directo) basado en el volumen de negocios, destinado
a gravar la especial capacidad nanciera de las empresas
de telecomunicaciones” (Kokott, 2019, ap. 36-37). Para
esta abogada general, y compartimos su opinión, resulta
imprescindible determinar si, atendiendo al diseño del impuesto,
se pretende gravar la capacidad nanciera especial de las
empresas (prestadoras del servicio de telecomunicaciones, de
entrega de bienes en comercio minorista, de publicidad online,
y añadimos, de otros servicios digitales como intermediación en
línea o transmisión de datos) o en su caso, de los destinatarios
de dichos servicios. Al respecto, la respuesta parece ser obvia:
el IDSD se centra en la manifestación de capacidad económica
del prestador de determinados servicios digitales cuando recibe
el ujo económico de los mismos. Luego, en este sentido,
podríamos considerar que se trata de un impuesto directo.
Por otra parte, teniendo en cuenta las dicultades para
calicar este impuesto conforme al criterio económico y su
incuestionable consideración como directo atendiendo al
método de imposición seguido; surge el interrogante acerca
de cuál es el criterio que se ha de priorizar para realizar dicha
calicación. Al respecto, hay autores que consideran que un
aspecto decisivo para que un impuesto sea considerado como
indirecto es que se prevea, desde la normativa, la repercusión
jurídica del mismo, especialmente en aquellos supuestos en
los que el adquirente o consumidor del bien o del servicio no
es el deudor del impuesto, como sucede en el caso del IDSD.
La ausencia de esta nota esencial determina su calicación
como directo. En este sentido, arma Falcón y Tella (2018),
reriéndose a la propuesta europea de impuesto sobre servicios
digitales, que para asegurar su naturaleza indirecta:
Bastaría con establecer la repercusión obligatoria del nuevo
impuesto sobre cada venta. De esta forma no sería un impuesto
directo, sobre la renta del vendedor, sino un impuesto indirecto
sobre cada comprador, aunque en la práctica jugaría un papel
similar en cuanto permitiría a los Estados incidir sobre el benecio
obtenido sin la mediación de un establecimiento permanente
tradicional (p. 3).
Sin embargo, para García-Herrera (2019,
p. 662), la ausencia de repercusión no impide
su calicación como impuesto indirecto. Bajo
el prisma del Derecho Europeo, el que no se
contemple en la normativa un mecanismo
de repercusión de la cuota tributaria hacia el
destinatario del servicio gravado, nos permite
concluir, como veremos seguidamente, que
no se trata de un impuesto sobre el volumen
de negocios comparable con el IVA, pero no
predetermina automáticamente su naturaleza.
Al respecto, conviene recordar que el Tribunal
de Justicia no exige como requisito sine qua
non para que un tributo sea considerado como
indirecto la repercusión jurídica, aunque sí
suele tomar en consideración la posibilidad
de trasladar la carga tributaria a un tercero.
En este sentido, tiende a considerar
como indirectos aquellos impuestos cuyo
coste se traslada a los consumidores vía
precio, al margen de un mecanismo jurídico
de repercusión, de manera diversa a lo
que sucede en el IVA o en determinados
Impuestos Especiales (Almodóvar & Almudí,
2020, p. 71). Lo relevante a estos efectos
es que exista alguna certeza de que la
carga del impuesto va a recaer sobre el
consumidor nal (TJUE, 2018, ap. 46). En
el caso del IDSD, si bien nada impide que
la traslación económica del impuesto se
produzca de hecho, la ausencia de la certeza
anteriormente mencionada impide que pueda
ser considerado un impuesto indirecto en
este sentido.
3.2. El IDSD como Impuesto indirecto y
su relación con el Impuesto sobre el Valor
Añadido y los Impuestos Especiales.
El que el IDSD sea calicado formalmente
como indirecto plantea dudas acerca de su
compatibilidad con el IVA y los Impuestos
Especiales. Al respecto, conviene recordar
que el art. 401 de la Directiva 2006/112,
relativa al sistema común del Impuesto sobre
el Valor Añadido, permite a los Estados
miembros establecer o mantener impuestos
sobre los contratos de seguros, sobre juegos
y apuestas, impuestos especiales, derechos
de registro, y en general, cualquier impuesto,
derecho o gravamen que no tenga el carácter
de impuesto sobre el volumen de negocios,
siempre que, eso sí, la recaudación de los
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todos); además, no es un impuesto multifásico
que se aplique sobre el valor añadido en cada
fase del ciclo productivo, y, por último, no
es un impuesto destinado a ser repercutido
sobre los consumidores (Kokott, 2019, ap. 33).
En este sentido, la Abogada General Kokott
recuerda, reriéndose al impuesto húngaro
sobre el sector de las telecomunicaciones,
que cuando el consumidor no es el deudor
del impuesto, este debe estar destinado a ser
repercutido sobre el consumidor en concreto.
En el caso del IDSD ya hemos indicado
que el sujeto pasivo es el prestador del
servicio, y no se contempla en la normativa
la repercusión jurídica de la cuota hacia el
adquirente de dicho servicio (usuario), sin
que un previsible aumento de los precios
para compensar la carga scal que habrán
de soportar los sujetos pasivos sea suciente
para armar que estamos en presencia de
una repercusión hacia el consumidor nal
(Sánchez-Archidona, 2020, pp. 7-8).
Una vez descartada su incompatibilidad
con el IVA, podríamos plantearnos su
condición de impuesto especial particular;
y, en consecuencia, su conformidad con el
Derecho europeo atendiendo a la prohibición
impuesta a los Estados miembros de crear
y exigir este tipo de impuestos en las
condiciones que establece el artículo 1,
apartados 2 y 3 de la Directiva 2008/118/
CE. Recordemos, en este sentido, que los
Impuestos especiales (o Accisas, siguiendo
la terminología europea) son impuestos
sobre determinados productos (consumos)
especícos en los que destaca, junto a su
nalidad recaudatoria típica, la persecución
de un n extrascal.
En particular, en la Directiva 2008/118/CE
se establece el régimen general en relación
a los impuestos especiales que gravan,
directa o indirectamente, el consumo de
los productos energéticos y electricidad, el
alcohol y bebidas alcohólicas y las labores
del tabaco. En dicha norma comunitaria se
contempla expresamente la posibilidad de
que los Estados miembros puedan imponer
en relación a los productos sujetos a estos
impuestos especiales, otros gravámenes
indirectos con nes especícos, siempre y
cuando se respeten los condicionantes que
se jan en la propia norma, junto a los que se
mismos no dé lugar, en los intercambios comerciales entre los
Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso
de la frontera.
A la vista del tenor literal del precepto, los Estados miembros
conservan la facultad de establecer o mantener otros impuestos
indirectos concurrentes con el IVA, siempre que estos no
tengan el carácter de impuestos sobre el volumen de negocios,
y ello con el objeto de evitar que se establezcan impuestos,
derechos o gravámenes que, al gravar la circulación de bienes
y servicios de manera comparable al IVA, pongan en peligro
el funcionamiento del sistema común del mismo. Es preciso,
por tanto, en cada caso:
Cerciorarse de si produce el efecto de entorpecer el funcionamiento
del sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA)
al gravar la circulación de bienes y servicios e incidir en las
transacciones comerciales de manera comparable a la que
caracteriza al IVA (TJUE, 2006, ap. 22; TJUE, 2007, ap. 59; TJUE,
2020, ap. 59).
Partiendo de lo anterior, el Tribunal de Justicia ha
resuelto que “en todo caso, debe considerarse que gravan la
circulación de bienes y servicios de manera comparable al
IVA los impuestos, derechos o gravámenes que presentan las
características esenciales del IVA, aunque no sean idénticos a
este en todos sus aspectos” (TJUE, 2006, ap. 26; TJUE, 2018,
ap. 37; TJUE, 2020, ap. 60). Basta con que no concurra una de
las características esenciales del IVA para que no exista ningún
problema de compatibilidad con la Directiva IVA.
De la jurisprudencia del TJUE se desprende que son cuatro
las características esenciales de este impuesto indirecto
armonizado, a saber; (i) la aplicación del IVA con carácter
general a las transacciones que tengan por objeto bienes o
servicios; (ii) la determinación de su cuota en proporción al
precio percibido por el sujeto pasivo como contraprestación
de los bienes que entregue o de los servicios que preste;
(iii) la percepción del impuesto en cada fase del proceso de
producción y de distribución, incluido el de venta al por menor,
con independencia del número de transacciones efectuadas
anteriormente; y (iv) la deducción del IVA devengado por un
sujeto pasivo de los importes abonados en las etapas anteriores
del proceso de producción y de distribución, de manera que,
en una fase determinada, el impuesto se aplica solo al valor
añadido en esa fase y que su carga nal recae en denitiva
sobre el consumidor (TJUE, 1989, aps. 18-20; TJUE, 1992, ap.
11; TJUE, 1992, ap. 28; TJUE, 2007, s/ap.; TJUE, 2018, ap. 39;
TJUE, 2020, ap. 62).
En el caso del IDSD, podemos armar que no concurren
las notas primera, tercera y cuarta. En efecto, no estamos
ante un impuesto general sobre el volumen de negocios en el
sentido del primer criterio, en cuanto que el IDSD solo resulta
aplicable a determinadas prestaciones de servicios (y, además,
realizadas por unos especícos operadores económicos, no
IUS ET VERITAS 63
269
Desafíos scales de la digitalización: Análisis del Impuesto español sobre servicios digitales desde una perspectiva
internacional y europea
Tax challenges arising from digitalisation. Analysis of the spanish Tax on Digital Services from an International and
European perspective
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derivan de la normativa especíca sobre el IVA. Asimismo, en
la citada Directiva se prevé expresamente, y esta disposición
cobra relevancia en relación al IDSD, que los Estados miembros
pueden recaudar impuestos sobre prestaciones de servicios,
incluidos los relacionados con productos sujetos a impuestos
especiales, que no tengan el carácter de impuestos sobre el
volumen de negocios, siempre que no dé lugar en el comercio
entre Estados miembros, a trámites conexos al cruce de
fronteras.
En consecuencia, los Estados miembros pueden crear
impuestos sobre cualesquiera prestaciones de servicios (y,
por tanto, sobre la prestación de servicios digitales) siempre
que, eso sí, se cumplan estos dos requisitos: de un lado, que el
impuesto creado no pueda ser considerado un impuesto sobre
el volumen de negocios, y de otro, que dicho impuesto no dé
lugar en el comercio entre Estados miembros a formalidades
relativas al cruce de fronteras. En el caso del IDSD, ya hemos
descartado que pueda ser considerado un impuesto sobre el
volumen de negocios siguiendo la jurisprudencia del TJUE; de
ahí que no exista ningún inconveniente para su establecimiento
conforme a lo dispuesto en la Directiva 2008/118/CE, siempre
que no genere trámites en relación con el cruce de fronteras
(TJUE, 2000, aps. 21-29), condición impuesta con el n de
garantizar la libre circulación de productos y servicios en el
mercado europeo.
3.3. El IDSD como impuesto directo y su relación con los
CDIs
La calicación del IDSD como un impuesto directo podría dar
lugar a doble imposición, sin duda, en el ámbito interno al
considerar contribuyentes también a las entidades residentes
y, también, en el ámbito transnacional; y, además, podría entrar
en colisión y resultar incompatible con los Convenios de doble
imposición.
En el ámbito interno, no obstante, conviene aclarar que,
pese al silencio de la Ley 4/2020, y conforme a la normativa
actualmente vigente reguladora del Impuesto sobre Sociedades
y del Impuesto sobre la Renta de los No
Residentes, el IDSD será considerado gasto
deducible para las entidades sujetas al
mismo(12).
A nivel europeo, más allá de las Directivas
expresamente concebidas para corregir los
fenómenos de doble imposición que recaen
sobre determinadas operaciones y rentas
obtenidas a nivel societario, como pueda ser
la Directiva matriz-lial (Consejo de la Unión
Europea, 2011)(13) o la referente al pago de
cánones (Consejo de la Unión Europea,
2003), no existe obligación para los Estados
miembros de corregir los fenómenos de
doble imposición derivados del ejercicio
de su soberanía scal en el ámbito de la
imposición directa. Así lo recuerda el Tribunal
de Justicia, reconociendo que los Estados
miembros no tienen la obligación de adaptar
su sistema tributario a los diferentes sistemas
de tributación de los otros Estados miembros
para eliminar específicamente la doble
imposición (TJUE, 2016, ap. 47). Este Tribunal
ha declarado reiteradamente que:
A falta de una armonización a nivel de la
Unión, las desventajas que pueden resultar
del ejercicio paralelo por diferentes Estados
miembros de la potestad tributaria, siempre
y cuando tal ejercicio no sea discriminatorio,
no constituyen restricciones a la libertad de
circulación (TJUE, 2011, ap. 38; TJUE, 2013,
ap. 28; TJUE, 2016, ap. 47).
En cualquier caso, pese a la inexistencia
de dicha obligación, la Comisión Europea
aconseja en su Propuesta de Directiva de
un Impuesto Europeo sobre determinados
Servicios Digitales que los Estados miembros
(12) En efecto, aunque la Ley reguladora del IDSD no se pronuncie expresamente acerca de su posible deducibilidad para evitar
situaciones de doble imposición, lo cierto es que este impuesto puede ser considerado un gasto deducible de la base imponible para
las empresas residentes sujetas al impuesto digital, así como también para las empresas no residentes que realizan su actividad
a través de un establecimiento permanente, o en su caso, que procedan de un Estado miembro de la UE, conforme a lo previsto
en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), y el Real Decreto legislativo 5/2004
de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (TRLIRNR).
Debemos recordar, en este sentido, que para determinar la base imponible en el IS y en el IRNR (cuando se opera a través de un
establecimiento permanente), se parte del resultado contable de la entidad -en concreto, del saldo que arroje la cuenta de pérdidas
y de ganancias-, al que se practican los ajustes scales o extracontables previstos en la propia Ley scal, respecto de aquellas
partidas u operaciones para las que dicha norma prevé un tratamiento distinto al mercantil. En el caso de que la normativa scal no
se pronuncie acerca de la calicación, valoración o imputación temporal de un determinado ingreso o gasto contabilizado, se dará
por bueno su tratamiento contable. En este sentido, en el art. 15 de la LIS, al que se remite el art. 18 del TRLIRNR, no se menciona
el IDSD en el listado de gastos que no serán scalmente deducibles; de ahí que, como decíamos al comienzo del presente párrafo,
pueda ser considerado un gasto deducible.
(13) Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de noviembre de 2011, relativa al régimen scal común aplicable a las sociedades matrices
y liales de Estados miembros diferentes.
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permitan la deducibilidad del impuesto sobre servicios
digitales con la nalidad de reducir los posibles casos de doble
imposición.
Por otra parte, la calicación del IDSD como impuesto
directo plantea el interrogante acerca de su compatibilidad con
los Convenios para evitar la doble imposición (en adelante,
CDIs). De hecho, todo el esfuerzo por situarlo como un impuesto
indirecto, persigue, como objetivo fundamental, evitar su posible
colisión con los CDIs. Ahora bien, como ha reconocido Macarro
(2020, p. 5), el que no sea considerado un impuesto indirecto,
no es un elemento decisivo para su encaje en el sistema de
convenios de doble imposición. La respuesta dependerá del
CDI en concreto que resulte aplicable en cada supuesto en
particular atendiendo a la residencia de la entidad prestadora
de los servicios digitales sujetos al IDSD.
El Modelo de Convenio sobre la renta y el patrimonio de la
OCDE (en adelante, MC OCDE) dene, en su art. 2, el ámbito
de aplicación respecto de los tratados bilaterales inspirados en
el mismo(14). Según se indica en su apartado 1, el Convenio se
aplica a los “Impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio”,
siendo irrelevante la autoridad por cuenta de la cual se exigen
estos impuestos y también el sistema de exacción seguido.
Tal y como se reconoce en los Comentarios a este art. 2, se
ha descartado la expresión “impuestos directos”, por resultar
bastante más imprecisa. El apartado 2 del citado art. 2 MC
OCDE, dene lo que debe entenderse por impuestos sobre la
renta y el patrimonio a estos efectos; señalando que tendrán
esta consideración “los que gravan la totalidad de la renta o
del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los
impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación
de la propiedad mobiliaria o inmobiliaria, los impuestos sobre
los importes totales de los sueldos o salarios pagados por
las empresas, así como los impuestos sobre las plusvalías
latentes”.
En su apartado 3 se enumeran los impuestos vigentes en
cada uno de los Estados contratantes en el momento de rma
del convenio, si bien como se aclara en los Comentarios, dicha
relación no es exhaustiva. Precisamente por ello, el apartado
4 reconoce a continuación que “el Convenio se aplicará
igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga
que se establezcan con posterioridad a la fecha de rma
del mismo, y que se añadan a los actuales o se sustituyan”,
comprometiéndose cada Estado contratante a noticar al otro
cualquier modicación signicativa introducida en su legislación
tributaria y que tenga relevancia a estos efectos, como pueda
ser la relativa a la creación o sustitución de guras impositivas
integradas en el campo de aplicación del
Convenio.
Al respecto, se ha de mencionar
que algunos Estados optan por eludir la
inclusión en los CDIs de los apartados 1 y
2 anteriormente referidos, y simplemente se
limitan a incorporar el listado no exhaustivo
de impuestos a los que se aplica el Convenio,
precisando que este también resultará
aplicable a los impuestos similares a
los enumerados que se incorporen con
posterioridad. Este es el caso, por citar un
ejemplo, del Convenio rmado con Estados
Unidos(15), en el que tras incluir el listado
de impuestos a los que resulta aplicable
(citándose, en el caso de nuestro país, el
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y el Impuesto sobre Sociedades), se
añade que el Convenio se aplicará igualmente
a los impuestos de naturaleza idéntica o
análoga que se establezcan con posterioridad
a la fecha de la rma del mismo y que se
añadan a los actuales o les sustituyan.
En este supuesto concreto, tendríamos
que preguntarnos si el IDSD puede ser
considerado un impuesto de naturaleza
idéntica o análoga al IRPF o al IS; siendo
la respuesta, en nuestra opinión, negativa
si tomamos en consideración no tanto la
manifestación de riqueza efectivamente
gravada como expresión de la capacidad
económica de un sujeto (la renta en este
caso), sino el objeto y nalidad especíca de
cada uno de estas guras impositivas, junto
a los elementos esenciales que conguran su
régimen jurídico.
En el caso de España, no obstante, la
mayor parte de los CDIs suscritos siguen
lo previsto en el MC OCDE al identificar
los impuestos que quedan integrados por
dichos Convenios, abarcando, por tanto,
los impuestos sobre la renta y sobre el
patrimonio, mención que se acompaña
además de una delimitación conceptual de
qué se entiende por este tipo de impuestos a
estos efectos, de una relación ejemplicativa
(14) El art. 2 del Modelo de Convenio de la ONU también se reere al ámbito de aplicación. En este trabajo, teniendo en cuenta que la
mayoría de los CDIs rmados por España se encuentran inspirados en el MC OCDE hemos centrado nuestro análisis en este último.
(15) Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión scal
respecto de los Impuestos sobre la renta, de 22 de febrero de 1990 (BOE núm. 306, de 22 de diciembre de 1990).
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Desafíos scales de la digitalización: Análisis del Impuesto español sobre servicios digitales desde una perspectiva
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Tax challenges arising from digitalisation. Analysis of the spanish Tax on Digital Services from an International and
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de impuestos que quedan comprendidos bajo dicho concepto,
y su extensión a cualquier otra gura impositiva de naturaleza
análoga o idéntica que se establezcan con posterioridad(16).
En estos supuestos, se ha de examinar si el IDSD puede ser
considerado un impuesto sobre la renta conforme a la denición
que se incorpora en el propio Convenio; y, además, c omprobar
si presenta una identidad análoga o similar a los impuestos
singularmente identicados en el referido listado (habitualmente
el IRPF y el IS).
Como vemos, la redacción que se dé en cada CDI al
artículo en el que se delimita su ámbito de aplicación objetivo
resulta decisiva para determinar la inclusión, o no, de una
nueva gura tributaria (en nuestro caso, del IDSD) dentro del
mismo. Si se hace referencia al impuesto sobre la renta y el
patrimonio, deberá examinarse si el nuevo impuesto presenta
características subsumibles en dichas categorías impositivas(17);
en el caso de que se omita dicha referencia, y se incluya
directamente un listado exhaustivo de guras tributarias a
las que se aplicará el Convenio, deberá realizarse el análisis
atendiendo a dicha enumeración (Macarro, 2020, p. 10); y, en
el supuesto de que esta se acompañe de la cláusula dinámica
para cambios futuros, comprobar si es sustancialmente idéntico
a los impuestos incluidos en el listado. De ahí que la respuesta
varíe, en cada caso, en función del CDI que resulte aplicable
atendiendo a la residencia del prestador del servicio digital
sujeto al IDSD.
4. La delimitación del ámbito
de aplicación del IDSD y su
compatibilidad con las libertades
fundamentales europeas y el régimen
de ayudas estatales
El IDSD no grava cualquier servicio digital, sino que recae,
exclusivamente, sobre unos concretos servicios digitales que
se singularizan (o al menos así se considera desde su Ley
reguladora) por la contribución que realizan
los usuarios al proceso de creación de valor
de la empresa que presta los servicios y que
esta monetiza. Se pretende abarcar, por
tanto, solo aquellos servicios digitales que
no podrían existir en su conguración actual
sin la implicación de los usuarios; de ahí que
sea precisamente el usuario el nexo utilizado
para legitimar el gravamen.
Por otra parte, lo que se pretende someter
a gravamen no es el simple acceso del
usuario a la interfaz digital del prestador
del servicio ni su mera participación, sino
los ingresos obtenidos por el prestador
por el aprovechamiento económico de la
contribución del usuario. Resulta indiferente,
a estos efectos, que las actividades digitales
sujetas sean realizadas entre empresas (B2B)
o con particulares (B2C).
4.1. La denición del hecho imponible:
acotación de los servicios digitales
sujetos y su confrontación con el Derecho
Europeo
En la definición del hecho imponible se
declaran sujetas “las prestaciones de
servicios digitales realizadas en el territorio de
aplicación del mismo por los contribuyentes
del impuesto” (art. 5 LIDSD).
A estos efectos, se consideran servicios
digitales sujetos, únicamente, los siguientes:
- Los servicios de publicidad en línea,
consistentes en la inclusión en una
interfaz digital, propia o de terceros, de
publicidad dirigida a los usuarios de dicha
interfaz(18). Solo se grava la denominada
(16) Así sucede en el Convenio entre España y Bolivia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión scal en materia de impuestos
sobre la renta y el patrimonio de 30 de junio de 1997 (BOE de 10 de diciembre de 1998); Convenio entre España y Brasil de 14 de
noviembre de 1974 (BOE 31 diciembre 1975); Convenio entre España y Chile de 7 de julio de 2003 (BOE 2 de febrero de 2004);
Convenio entre España y Colombia de 31 de marzo de 2005 (BOE 28 octubre 2008); Convenio entre España y El Salvador de 7
de julio de 2008 (BOE 5 junio 2009), Convenio entre España y Uruguay de 9 de octubre de 2009 (BOE 12 abril 2011), entre otros.
En otros casos, como sucede en el Convenio entre España y Ecuador de 20 de mayo de 1991 (BOE de 5 de mayo de 1993), al
denir el ámbito de aplicación del convenio se indica que el mismo resulta aplicable a los impuestos sobre la renta y el patrimonio,
sin incorporar una denición de lo que puede considerarse como tal, y señalando, a continuación, el listado de impuestos que se
comprenden bajo dicha calicación, junto a la cláusula de integración dinámica.
(17) Al respecto, para determinar el signicado de impuesto sobre la renta a estos efectos, en el caso de que este término no aparezca
denido en el Convenio, se estará al signicado que en ese momento le atribuya la legislación del Estado contratante de que se trate,
prevaleciendo el signicado atribuido por la legislación scal sobre el que resulte de otras normas, y siempre que de su contexto
no se inera una interpretación diferente (art. 3.2 MCOCDE).
(18) En este supuesto se incluyen los ingresos por publicidad orientada a sus usuarios que puedan obtener las redes sociales como
Facebook, Instagram, Twitter, YouTube, Twitch, etc., y los motores de búsqueda generalista como Google, Baidu, Bing, y Yahoo, o
especíca, como Spotify y Deezer, entre otras.
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“publicidad dirigida”, entendiendo por tal “cualquier forma
de comunicación digital comercial con la finalidad de
promocionar un producto, servicio o marca, dirigida a
los usuarios de una interfaz digital basada en los datos
recopilados de ellos”. A estos efectos, se considerará que
toda publicidad es dirigida, salvo prueba en contrario(19).
- Los servicios de intermediación en línea, consistentes en la
puesta a disposición de los usuarios de una interfaz digital
multifacética, esto es, una interfaz que les permita localizar
e interactuar con distintos usuarios de forma concurrente,
y en su caso, que facilite, además, la realización de
entregas de bienes o prestaciones de servicios entre
dichos usuarios(20). En tal caso, esas posibles entregas o
prestaciones de servicios entre usuarios no serán gravadas
por el impuesto, como mencionaremos seguidamente.
- Los servicios de transmisión de datos, considerando como
tales “los de transmisión con contraprestación, incluidas la
venta o cesión, de aquellos datos recopilados acerca de
los usuarios, que hayan sido generados por actividades
desarrolladas por estos últimos en las interfaces digitales”
(art. 4.8 LIDSD)(21).
Se completa la definición del hecho imponible con la
incorporación de un listado cerrado de supuestos de no
sujeción. En concreto, no estarán sujetas al impuesto las
siguientes entregas de bienes y prestaciones de servicios:
a) La venta de bienes o servicios contratados en línea a través
del sitio web del proveedor de esos bienes o servicios en las
que este no actúa en calidad de intermediario, esto es, las
operaciones de “comercio electrónico” en sentido estricto.
b) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios entre
los usuarios en el marco de un servicio de intermediación
en línea.
c) Las prestaciones de servicios de
intermediación en línea consistentes en
el suministro de contenidos digitales a
los usuarios, servicios de comunicación
o servicios de pago(22).
d) Las prestaciones de servicios nancieros
regulados(23), junto a los de transmisión de
datos, realizados por entidades nancieras
reguladas.
e) Las prestaciones de servicios digitales
cuando sean realizadas entre entidades
que formen parte de un grupo con una
participación, directa o indirecta, del 100
por 100.
Esta delimitación de servicios digitales
sujetos, o en su caso, no sujetos a gravamen
ha sido cuestionada por quienes se han
acercado al estudio de esta nueva gura
impositiva (Calderón, 2018, p. 6; García, 2019,
p. 5; Menéndez, 2019, p. 4; Lagos, 2019, p.
67; entre otros). La selección de servicios
digitales gravados se justica por el legislador
atendiendo a la necesidad de acotar aquellos
en los que existe una mayor contribución
de los usuarios; y, por tanto, una mayor
monetización por parte de las empresas
que se sirven de las aportaciones de esos
usuarios. Ahora bien, podemos preguntarnos
si están todos los que son, o si se echa en falta
algún servicio digital más, especialmente,
si comparamos la delimitación de servicios
digitales sujetos al IDSD con las propuestas
(19) El art. 4 LIDSD aclara que se va a considerar proveedor del servicio gravado a la entidad que incluye la publicidad digital, sea ésta,
o no, la propietaria de la interfaz digital.
(20) Tal sería el caso, por ejemplo, de Twitter, Facebook, Instagram, Tik Tok, Tinder, LinkedIn, Xing, respecto de los servicios de
intermediación en línea que permiten a los usuarios interaccionar entre ellos, y Wallapop, Idealista, Blablacar, Uber, Amazon, Alibaba,
Aliexpress, Cabify, Didi, Chuxing, Zalando, Airbnb, entre otros, que además permiten a los usuarios intercambiar bienes o servicios.
(21) Se incluyen bajo el ámbito de aplicación de este supuesto de sujeción los modelos de negocio de determinadas empresas, conocidas
como brókeres de datos, que se dedican a comprar y recopilar información personal que luego revenden o comparten para obtener
benecios, como pueda ser Palantir Technologies, Acxiom, Corelogic, Datalogix, eBureau, entre otras. Véase el análisis que del
modelo de negocio de este tipo de empresas realiza Fry (2019, p. 37).
(22) A estos efectos, se consideran contenidos digitales ‘‘los datos suministrados en formato digital, como programas de ordenador,
aplicaciones, música, vídeos, textos, juegos y cualquier otro programa informático distintos de los datos representativos de la propia
interfaz digital” (art. 4.1 LIDSD). Este sería el caso, a título ejemplicativo, de servicios como los ofrecidos por Netix, HBO, Amazon
Prime Video, Spotify, Steam, FinTech. Como servicio de comunicación, se podría citar a Whatsapp y Telegram, entre otros, y como
servicio de pago, Paypal, FastSpring, Amazon Pay, Google Pay y WePay, por citar algunos supuestos.
(23) Por servicios nancieros regulados podemos entender aquellos servicios nancieros para cuya prestación está autorizada una entidad
nanciera regulada (art. 4.11 LIDSD), considerando como tal el ”prestador de servicios que está sujeto a autorización o registro,
y supervisión en aplicación de cualquier norma nacional o medida de armonización para la regulación de los servicios nancieros
adoptada por la Unión Europea, incluidos aquellos prestadores de servicios nancieros sujetos a supervisión de acuerdo con la
normativa no dictada por la Unión Europea que, en virtud de un acto jurídico de la Unión Europea se considere equivalente a las
medidas de la Unión Europea” (art. 4.12 LIDSD).
IUS ET VERITAS 63
273
Desafíos scales de la digitalización: Análisis del Impuesto español sobre servicios digitales desde una perspectiva
internacional y europea
Tax challenges arising from digitalisation. Analysis of the spanish Tax on Digital Services from an International and
European perspective
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más recientes presentadas tanto por la OCDE como la ONU,
que abogan por una delimitación más amplia y exible(24).
Ambos organismos ponen el foco sobre los denominados
“servicios digitales automatizados”; y, además, coinciden en
la delimitación de los rasgos genéricos de estos servicios,
considerando como tales aquellos prestados a través de
Internet o de una red electrónica (aspecto digital del servicio)
que requieran de una mínima participación humana por parte
del proveedor de los mismos (carácter automatizado). De este
modo, se consideran comprendidos bajo esta denominación,
por ejemplo, los servicios de suministro de contenidos digitales,
que, como acabamos de mencionar, han sido expresamente
excluidos de gravamen en el IDSD.
Podríamos, en consecuencia, cuestionar si la conguración
de servicios digitales sujetos en el ámbito del IDSD respeta
las exigencias derivadas de los principios de neutralidad,
equivalencia y no discriminación, en cuanto que servicios
digitales aparentemente comparables o similares reciben
un tratamiento fiscal diferenciado. El legislador español
justica la inclusión de los servicios de publicidad dirigida,
de intermediación online y de transmisión de datos apelando,
como ya hemos señalado, a que se trata de servicios propios
de modelos de negocio en los que la participación activa de los
usuarios en el proceso de creación de valor resulta decisiva.
Idéntica justicación se esgrime en la Propuesta de Directiva
relativa a un Impuesto Europeo sobre determinados Servicios
Digitales, sin que en el documento técnico que la acompaña
se aporte información adicional acerca de la selección de
servicios digitales sujetos.
Estamos ante una cuestión compleja y complicada
que parte de la premisa de que las reglas tradicionales de
asignación de derechos tributarios no reejan sucientemente
“el valor creado por la par ticipación del usuario” en los modelos
de negocio digitales; axioma que, pese que se ha convertido
en el fundamento del principio auspiciado por la OCDE y la
UE de que los benecios deberían gravarse donde se genera
valor, resulta ambiguo e impreciso en cuanto que no está
claro, en el contexto actual, qué es ese valor, cómo ha de ser
medido y dónde se genera, y menos aún cómo gravar y medir
el impacto scal de la contribución del usuario
a la creación de valor de la empresa.
A lo anterior, podemos añadir las
numerosas dudas que plantea la escueta
delimitación normativa de los servicios
digitales sujetos a gravamen en el IDSD. Así,
si nos jamos en el ser vicio de transmisión de
datos, solo resultan gravadas las operaciones
de “transmisión con contraprestación,
incluidas la venta y cesión”. No se pretende
gravar, en consecuencia, la mera recopilación
de datos; ni el uso de los datos recopilados
por la empresa para nes internos, ni tampoco
su puesta en común con otras entidades
ni su cesión gratuita a las mismas. En este
supuesto, el IDSD únicamente se aplica a
la transmisión, a título oneroso, de los datos
obtenidos de una actividad muy concreta: la
que despliegan los usuarios en las interfaces
digitales.
Ahora bien, podemos preguntarnos cuál es
el alcance de la expresión “datos del usuario”,
teniendo en cuenta que el art. 4 LIDSD se
reere a los datos “recopilados acerca de
los usuarios, que hayan sido generados por
actividades desarrolladas por estos últimos
en las interfaces digitales” (2020). De lo
anterior, inferimos que únicamente se toman
en consideración los datos que hayan sido
originados por las actividades de los propios
usuarios en las interfaces digitales, pero no
los generados por sensores u otros medios
y recogidos electrónicamente. Se trata,
además, de datos vinculados a los usuarios,
sin que sean relevantes los datos industriales,
cientícos, estadísticos, o cualquier otro tipo
de datos no asociados a personas físicas.
Puede tratarse, en consecuencia, de datos
relativos a los hábitos, gastos, ubicación,
(24) Nos referimos al Informe de la OCDE-Marco inclusivo sobre BEPS Tax Challenges Arising from Digitalisation-Report on Pillar One
Blueprint: Inclusive Framework on BEPS, de octubre de 2020, en el que se propone un nuevo marco normativo para la asignación de
derechos impositivos y de benecios imponibles, limitado en cuanto a su alcance, al ser preciso superar un doble test de actividad y
umbral, para que resulte aplicable. En este sentido, comprende bajo su ámbito de aplicación los “servicios digitales automatizados”,
y los “negocios orientados al consumidor”, que tengan unos ingresos consolidados a nivel mundial superiores a los 750 millones de
euros. Por su parte, en el ámbito de la ONU, el Comité de Expertos de Naciones Unidas sobre Cooperación Internacional en Materia
Tributaria publicó, en el mes de agosto de 2020, una propuesta de modicación de su Modelo de Convenio para evitar la doble
tributación, consistente en la incorporación de un artículo 12 b, que incluya una nueva norma de tributación para los denominados
“servicios digitales automatizados” (entendidos como aquellos servicios prestados en Internet o a través de una red electrónica que
requieran de una mínima participación humana por parte del proveedor de los mismos), consistente en la aplicación de un porcentaje
sobre el importe bruto de los ingresos por servicios digitales automatizados, funcionando, en gran medida, como una retención en
la fuente sobre dichos pagos a realizar directamente por el pagador, un intermediario o una entidad nanciera.
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Antonia Jabalera Rodríguez
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entorno, uso de servicios, de pasatiempos y ocio, tendencias
políticas e intereses personales, incluidos los datos relativos
a la geolocalización y niveles de tráco del usuario. A estos
efectos, no se dene qué ha de entenderse por datos, ni se
aclara si los datos objeto de transmisión han de ser los datos
brutos y/o los procesados, y en su caso, los datos agregados,
o no; ni tampoco si han de tratarse exclusivamente de datos
anónimos o anonimizados, de tal modo que el sujeto al que se
reeren no sea identicado o identicable.
Los datos personales del usuario deberían quedar excluidos,
en principio, de esta operación de comercialización, aunque lo
cierto es que la LIDSD guarda silencio sobre esta cuestión. La
única referencia a los datos personales; la encontramos en el
Preámbulo en la que se arma que:
Cualquier tratamiento de datos personales realizada en el contexto
del impuesto debe realizarse de acuerdo con lo establecido en el
Reglamento (UE) 2016/679 del Parlamento Europeo y del Consejo,
de 27 de abril de 2016, relativo a la protección de las personas
físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a
la libre circulación de estos datos y en la Ley Orgánica 3/2018, de
5 de diciembre, de Protección de Datos Personales y garantía de
los derechos digitales (2020).
Resulta llamativo este silencio normativo acerca de la
conciliación del supuesto de transmisión de datos del usuario
y la protección que el ordenamiento jurídico europeo otorga
a los datos personales, lo cual puede dar lugar a potenciales
situaciones conflictivas, que trascienden del ámbito de
aplicación de este impuesto especíco, y que son exponente
de una problemática que genera este nicho de mercado(25).
4.2. La denición de contribuyentes: la identicación
de los prestadores de servicios digitales y su potencial
oposición con el Derecho europeo
Se consideran contribuyentes del IDSD a las personas jurídicas
y entidades sin personalidad jurídica que, con independencia
del lugar en el que estén establecidas, superen los dos
siguientes umbrales:
a) Que el importe de su cifra de negocios en el año natural
anterior sea superior a 750 millones de euros; y
b) Que el importe total de los ingresos derivados de las
prestaciones de servicios digitales sujetas a este impuesto,
y que se consideren obtenidas en territorio español, superen
los 3 millones de euros.
Con el primer umbral se pretende limitar la aplicación del
impuesto a las empresas de gran envergadura que tienen
una sólida posición en el mercado y dejar al
margen del mismo a las pequeñas y medianas
empresas y a las entidades emergentes.
Por otra parte, con el segundo umbral se
persigue acotar su aplicación a los casos en
que exista una huella digital signicativa en
territorio español en relación con los tipos de
servicios digitales gravados. Precisamente,
para determinar este segundo umbral y, en
consecuencia, para calcular los ingresos
obtenidos por la prestación de servicios
digitales en nuestro país, entran en juego
unas complicadas reglas de cuanticación
que, sin duda, implicarán elevados costes de
cumplimiento para los obligados tributarios y
signicativas dicultades de control para la
Administración tributaria.
Como vemos, el IDSD resulta exigible tanto
a entidades residentes como no residentes;
no habiéndose congurado, por tanto, como
un equalization levy. A simple vista, otorga un
tratamiento aparentemente equitativo y neutral
a todo tipo de empresas con independencia
de su nacionalidad y/o residencia. Ahora
bien, teniendo en cuenta los requisitos
seleccionados por la normativa para denir
a los potenciales contribuyentes, esto es,
los umbrales escogidos (en particular, el
tipo de umbral y su límite cuantitativo), las
llamadas “empresas de gran envergadura”
que prestan los servicios digitales sujetos, y
que serán nalmente contribuyentes de este
impuesto, serán en su mayoría empresas
controladas directa o indirectamente por
entidades extranjeras; de ahí que se planteen
dudas acerca de su compatibilidad con el
principio de no discriminación y las libertades
fundamentales, y en particular, con la libertad
de establecimiento (art. 49 TFUE) y a la libre
prestación de servicios (art. 56 TFUE).
Al respecto, conviene recordar que
la libertad de establecimiento pretende
garantizar el disfrute del trato nacional en el
Estado miembro de acogida a los nacionales
de otros Estados miembros, y prohíbe
(25) Es cierto que, conforme a lo dispuesto en el Reglamento General de Protección de Datos, el usuario cuando cede sus datos
personales ha de hacerlo contando con toda la información necesaria acerca del uso y destino que se va a dar a los mismos, y la
entidad a la que se cede solo puede utilizar dichos datos para los nes que expresamente le han sido autorizados por parte del
usuario. También es cierto que cuando se recopilan y agregan datos, en principio, el proceso ha de estar orientado a reducir los
riesgos en cuanto a la privacidad, tratando de garantizar la anonimización del resultado del tratamiento de esos datos. Ahora bien,
como pone de maniesto Fry (2019, p. 45) es relativamente fácil eliminar el anonimato, por ejemplo, de una enorme base de datos
de historiales de navegación.
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Desafíos scales de la digitalización: Análisis del Impuesto español sobre servicios digitales desde una perspectiva
internacional y europea
Tax challenges arising from digitalisation. Analysis of the spanish Tax on Digital Services from an International and
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cualquier discriminación basada en la nacionalidad. Esta
libertad incluye, conforme a lo dispuesto en el art. 54 TFUE,
el derecho de las sociedades constituidas de conformidad
con la legislación de un Estado miembro y cuya sede social,
administración central o centro de actividad principal se
encuentre dentro de la Unión a ejercer su actividad en otros
Estados miembros por medio de liales, sucursales y agencias;
y prohíbe, en consecuencia, cualquier discriminación basada en
el lugar de su domicilio social. En el caso de grupos societarios
se ha reconocido expresamente que una empresa puede
invocar una restricción a esta libertad fundamental de otra
sociedad vinculada a ella en la medida en que tal restricción
afecte a su propia tributación (TJUE, 1994, ap. 18; TJUE,
2014a, ap. 23). De este modo, la matriz de una lial residente
en territorio español, podría invocar una restricción a la libertad
de establecimiento, por cualquier medida restrictiva que afecte
a dicha lial(26).
Como resulta de sobra conocido, las libertades
fundamentales prohíben no solo las discriminaciones directas
basadas en la nacionalidad sino también cualquier forma de
discriminación indirecta o encubierta que, aplicando otros
criterios de diferenciación, conduzca de hecho al mismo
resultado (TJUE, 2014b, ap. 42; TJUE, 2018, ap. 17; TJUE,
2020b, ap. 62). En el caso del IDSD está claro que no nos
encontramos ante una discriminación directa, aunque sí
podemos cuestionar si se trata de una discriminación indirecta
o encubierta. En este sentido, parece ser que el IDSD, y en
particular, la aplicación de los umbrales jados en su Ley
reguladora, producen como efecto que su carga efectiva
recaiga principalmente sobre empresas controladas directa o
indirectamente por nacionales de otros Estados miembros, o
por sociedades que tienen su domicilio social en otro Estado
miembros(27).
En principio, este efecto podría ser considerado una
discriminación indirecta; que, no obstante, puede estar
justicada por razones imperiosas de interés general, siempre
que sea adecuada para garantizar la realización del objetivo
que persigue y que no vaya más allá de lo necesario para
alcanzar dicho objetivo. Entre estas razones imperiosas de
interés general, no se puede situar el mero afán recaudatorio,
que recordemos es uno de los argumentos empleados para
la incorporación del IDSD en el sistema
tributario español (TJUE, 2002, ap. 50),
aunque sí podría, en principio, esgrimirse el
reconocido principio de tributación según la
capacidad económica de los contribuyentes
teniendo en cuenta el reparto equitativo de
las cargas scales, al menos, en el marco de
la coherencia del régimen tributario (Kokott,
2020, ap. 114), que sí ha sido admitido como
causa de justicación de una restricción por el
Tribunal de Justicia (TJUE, 2018, app. 49-50).
Se ha de responder al interrogante, por
tanto, de si la aplicación del criterio de la
cifra de negocios a las empresas prestadoras
de los servicios digitales da lugar a un trato
fiscal diferenciado en función del origen
o del domicilio de estas empresas. Sobre
esta cuestión, conviene recordar que el
Tribunal de Justicia, en los asuntos Vodafone
(2020) y Tesco-Global (2020) ya citados, ha
reconocido que:
Una exacción obligatoria que establece un
criterio de diferenciación aparentemente
objetivo, pero que perjudica en la mayor parte
de los casos, en vista de sus características,
a las sociedades que tienen su domicilio social
en el Estado miembro de tributación supone
una discriminación indirecta basada en el
lugar del domicilio social de las sociedades
(ap. 44; ap. 63).
Se ha de examinar, en consecuencia,
si existe una correlación entre el criterio de
diferenciación seleccionado por la normativa
(los mencionados umbrales) y el domicilio
de las empresas, y en particular, si dicho
criterio ha sido elegido intencionadamente
para producir un efecto discriminatorio, como
ha sido denunciado por Parada (2019, p. 5).
Para ello, resulta decisivo determinar en
qué medida este criterio de diferenciación
afecta en su mayor parte a entidades no
(26) Por otra parte, podría existir una vulneración de la libre prestación de servicios, en cuanto que el IDSD grava la prestación de unos
determinados servicios digitales con independencia del lugar de establecimiento de una empresa. Recordemos, en este sentido,
que el art. 56 TFUE determina que ‘‘quedarán prohibidas las restricciones a la libre prestación de servicios dentro de la Unión para
los nacionales de los Estados miembros establecidos en un Estado miembro que no sea el del destinatario de la prestación”. Al
respecto, como ya hemos indicado, las situaciones transfronterizas y las interiores reciben un mismo trato en el IDSD, al resultar
irrelevante el lugar en el que tenga su sede el prestador de los servicios digitales gravados, debiendo descartar la existencia de
una discriminación directa. En cuanto a la posible existencia de una discriminación indirecta o encubierta, podemos igualmente
descartarla, en cuanto que los umbrales seleccionados no afectan, por su propia naturaleza, a sociedades extranjeras por los mismos
motivos expresados en el texto en relación a la libertad de establecimiento.
(27) Así ha sido puesto de maniesto por los autores que se han acercado al estudio del impuesto digital, como Menéndez (2019, p. 2);
Moreno (2019, p. 435); y Macarro Osuna (2020, p. 20).
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residentes, surgiendo la interesante y controvertida cuestión
acerca de los parámetros a considerar para apreciar dicha
afectación. Al respecto, pueden analizarse diversos elementos
cuantitativos como pueda ser que la mayoría de los sujetos
pasivos del impuesto sean empresas no residentes, o en su
caso, que la mayor parte de la recaudación total del impuesto
sea soportada por entidades no residentes, entre otros; o bien,
realizar un análisis en términos cualitativos, en el sentido de
que el criterio de diferenciación elegido afecte, por su propia
naturaleza, a sociedades no residentes.
En los asuntos Vodafone y Tesco-Global, el Tribunal
de Justicia se aproxima a esta cuestión desde un enfoque
cualitativo y reconoce que el criterio del volumen de negocios de
una empresa no está en correlación, por su propia naturaleza,
con el domicilio (extranjero) de dicha empresa o de sus
accionistas mayoritarios. No existe, por tanto, una correlación
entre el importe del volumen de negocios y el domicilio de
una empresa. Además, las empresas con mayor volumen de
ingresos que operan en un concreto sector en un determinado
país no tienen por qué ser empresas extranjeras.
En cuanto al criterio de diferenciación elegido, el importe de
la cifra de negocios a nivel global, y el relativo a los ingresos
obtenidos por los servicios digitales sujetos prestados en
territorio español, ningún reproche, en principio, podemos
realizar desde el Derecho Europeo. En este sentido, el Tribunal
de Justicia ha armado que el volumen de negocios “constituye
un criterio de distinción neutro”, y, además, “es un indicador
pertinente de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos”
(TJUE, 2020, ap. 50; TJUE, 2020, ap. 70).
Por otra parte, si en aplicación de este criterio se da la
circunstancia de que la mayor parte del impuesto especíco
recae en sujetos pasivos pertenecientes a personas físicas o
jurídicas de otros Estados miembros, esta circunstancia no
determina, por sí sola, una discriminación (TJUE, 2020, ap. 52;
TJUE, 2020, ap. 72), y en particular, no lo será, siguiendo al
Tribunal de Justicia, si el mercado doméstico de los servicios
digitales sujetos está dominado por empresas de otros Estados
miembros o de terceros países o por empresas nacionales
propiedad de personas físicas o jurídicas de otros Estados
miembros o de terceros países(28).
En consecuencia, el IDSD, en principio, no producirá estos
efectos discriminatorios si, conforme a lo señalado por el
TJUE, el mercado nacional de los servicios
digitales gravados (publicidad dirigida online,
intermediación online y transmisión de datos)
está dominado por empresas extranjeras
o por empresas residentes vinculadas a
otras entidades extranjeras, dado que esta
posición de dominio determinará que sean
precisamente estos sujetos los que obtengan
los mayores volúmenes de ingresos por la
prestación de los referidos servicios digitales.
Por otra parte, los impuestos especícos
sobre determinados servicios digitales
también han sido cuestionados a la luz
de la prohibición general de ayudas de
Estado, al tratarse de guras tributarias que
pueden provocar un efecto distorsionador
de la competencia, al introducir un diferente
tratamiento fiscal en función del tamaño
y del tipo de servicio digital prestado por
determinadas empresas. Desde esta
perspectiva, el tratamiento scal ventajoso
lo obtendrían quienes no quedasen sometidos
a este tipo de tributos por no alcanzar los
umbrales cuantitativos determinantes de la
condición de contribuyente, aun prestando
los mismos servicios digitales que las
empresas sometidas a gravamen, así como
las empresas que presten servicios análogos
a los incluidos en el ámbito de aplicación
del impuesto, y que han sido expresamente
excluidas del mismo (Moreno, 2019, p. 434)(29).
Como punto de partida, conviene recordar
que, según reiterada jurisprudencia del
Tribunal de Justicia, la calicación de “ayuda
de Estado” a efectos del ar t. 107.1 TFUE, exige
que concurran los siguientes requisitos: en
primer lugar, que se trate de una intervención
del Estado o mediante fondos estatales; en
segundo lugar, tal intervención debe poder
afectar a los intercambios comerciales entre
los Estados miembros; en tercer lugar, debe
conferir una ventaja selectiva al beneciario;
y, en cuarto lugar, debe falsear o amenazar la
(28) Así lo ha reconocido el TJUE en los asuntos Vodafone y Tesco-Global al armar que ”los artículos 49 y 54 TFUE deben interpretarse
en el sentido de que no se oponen a la normativa de un Estado miembro que establece un impuesto de carácter progresivo sobre
el volumen de negocios cuya carga efectiva recae principalmente en empresas controladas directa o indirectamente por nacionales
de otros Estados miembros o por sociedades que tienen su domicilio social en otro Estado miembro debido a que estas empresas
realizan los mayores volúmenes de negocios en el mercado de que se trate” (TJUE, 2020, ap. 52; TJUE, 2020, ap. 72).
(29) Este debate puede ser trasladado al IDSD, si bien es cierto que resulta altamente improbable que la Comisión Europea inicie una
investigación por posible ayuda estatal contraria a Derecho Europeo ante un impuesto digital como el IDSD inspirado en la Propuesta
de Directiva elaborada por la propia Comisión respecto del Impuesto Europeo sobre determinados Servicios Digitales.
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Desafíos scales de la digitalización: Análisis del Impuesto español sobre servicios digitales desde una perspectiva
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competencia (TJUE; 2016, ap. 53; TJUE, 2017, ap. 38; TJUE,
2021, ap. 33; entre otras).
El criterio decisivo en el caso de los impuestos sobre
servicios digitales es el de la ventaja selectiva. La cuestión
a resolver, por tanto, es si el IDSD en la medida en que solo
somete a gravamen a las empresas de gran envergadura que
presten unos concretos servicios digitales está otorgando una
ventaja selectiva a las empresas que, prestando esos mismos
servicios digitales, no son consideradas contribuyentes al no
alcanzar los umbrales cuantitativos.
Para dilucidar si estamos ante una ventaja selectiva,
siguiendo al Tribunal de Justicia, se deberá tomar en
consideración las circunstancias especícas de cada caso,
y en particular, la relación de competencia existente entre los
operadores afectados por la medida controvertida y los que no,
la nalidad u objetivo perseguido con la misma, y los efectos
económicos producidos. Según reiterada jurisprudencia del
Tribunal de Justicia, el requisito de la selectividad de la ventaja:
Obliga a que se determine si, en el marco de un régimen jurídico
concreto, la medida nacional en cuestión puede favorecer a
‘determinadas empresas o producciones’ en relación con otras
que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable,
habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen, y
que por lo tanto reciben un trato diferenciado que, en esencia,
puede calicarse de discriminatorio (TJUE, 2018, ap. 35; TJUE,
2021, ap. 34).
A este respecto, resulta siempre determinante si los
requisitos para acceder a la “ventaja scal” han sido elegidos
sin carácter discriminatorio conforme a los criterios del sistema
tributario nacional. Como vemos, el análisis acerca de la
selectividad de una concreta medida scal, en este caso del
IDSD, es en realidad una apreciación acerca de la existencia,
o no, de discriminación.
En este contexto, para calicar una medida scal nacional
de “selectiva”, siguiendo al Tribunal de Justicia, la Comisión
Europea debe identicar, en un primer momento, el sistema
de referencia; es decir, el régimen tributario “normal” aplicable
en el Estado miembro de que se trate, y demostrar, en un
segundo momento, que la medida scal en cuestión supone
una excepción al referido sistema de referencia, por cuanto
introduce diferenciaciones entre operadores económicos
que, con respecto al objetivo asignado a dicho sistema, se
encuentran en una situación jurídica y fáctica comparable
(TJUE, 2018, ap. 36; TJUE, 2021, ap. 37).
Ahora bien, no se considerará una ventaja selectiva “cuando
el Estado miembro de que se trate consigue demostrar que
la diferenciación está justicada en el sentido de que resulta
de la naturaleza o de la estructura del sistema en que tales
medidas se inscriben” (TJUE, 2004, aps. 42-43; TJUE, 2018,
ap. 44; TJUE, 2021, ap. 38). En otras palabras, aunque se trate
de una ventaja scal selectiva que otorga un distinto trato a los
operadores económicos que se encuentran
en situaciones análogas, dicho trato favorable
puede estar justicado por la naturaleza o los
objetivos del sistema en el que se inserta. En
el caso del IDSD debemos recordar que en el
Preámbulo de su Ley reguladora se declara
que el objeto de gravamen es someter a
tributación exclusivamente aquellos servicios
digitales en relación con los cuales existe una
participación de los usuarios que constituye
una contribución al proceso de creación de
valor de la empresa que presta los servicios
y a través de los cuales la empresa monetiza
estas contribuciones de los usuarios.
Atendiendo exclusivamente a su objeto,
no debiera realizarse ninguna distinción en
función del tamaño del operador económico
prestador de los servicios digitales gravados.
Ahora bien, esta diferencia de trato podría
encontrar justificación en el principio de
capacidad económica. Los umbrales
cuantitativos permiten diferenciar a las
empresas en función del importe mundial
de su cifra de negocios y el volumen total
de ingresos percibidos en nuestro país por
la prestación de los servicios digitales; y, en
consecuencia, por la capacidad económica
que se deriva de esa cuantía de ingresos.
En este sentido, el Tribunal de Justicia ha
armado, en los citados asuntos Vodafone
(C-75/18) y Tesco-Global (C-323/18), y más
recientemente en el asunto Comisión/Hungría
(C-596/19 P), que el volumen de negocios es
un criterio idóneo para medir la capacidad
contributiva de las empresas, y resulta tan
válido como la tributación de la renta basada
en el benecio.
En denitiva, el hecho de que solo puedan
beneciarse de una medida los contribuyentes
que reúnan los requisitos para su aplicación
(en este caso, la no sujeción de aquellas
entidades que no alcancen los umbrales
cuantitativos previstos para ser considerado
sujeto pasivo) no conere por sí mismo a
dicha medida carácter selectivo (TJUE,
2016). Para determinar el carácter selectivo
del IDSD, teniendo en cuenta lo señalado por
el TJUE en sus Sentencias de 16 de marzo
de 2021, Comisión/Hungría (C-596/19 P)
y Comisión/Polonia (C-562/19 P), resulta
necesario acreditar que sus características
constitutivas (esto es, impuesto especial,
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Antonia Jabalera Rodríguez
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proporcional, basado en los ingresos derivados de la prestación
de servicios de publicidad dirigida online, intermediación online
y transmisión de datos de los usuarios, aplicable a todas las
entidades que, con independencia de su lugar de residencia,
superen determinados umbrales) han sido concebidas de
manera maniestamente discriminatoria con la nalidad de
eludir las exigencias derivadas del Derecho de la Unión en
materia de ayudas de Estado; tarea que compete a la Comisión,
sin que, hasta la fecha, haya logrado acreditar el carácter
selectivo de aquellos gravámenes sectoriales similares al
impuesto sobre servicios digitales, tal y como ha venido a
reconocer el Tribunal de Justicia en los pronunciamientos
mencionados.
5. Localización del hecho imponible.
El usuario como nexo
Los servicios en los que centra su atención el impuesto son
aquellos en los que existe una elevada implicación de los
usuarios, hasta el punto de que, tal y como se arma en el
Preámbulo de la Ley, no podrían existir en su forma actual sin
dicha implicación. De ahí que sea el usuario, precisamente,
el nexo utilizado para legitimar el gravamen. A estos efectos,
usuario es “cualquier persona o entidad que utilice una inter faz
digital” (art.4.9 LIDSD). El concepto de usuario, por tanto, no
se limita al consumidor nal, sino que resulta más amplio,
comprendiendo a cualquier persona o entidad que utilice
cualquier tipo de programa, aplicación o medio que posibilite la
comunicación digital (como sitios webs o aplicaciones móviles),
esto es, que utilice una “interfaz digital”. No es necesario, a
estos efectos, que el usuario haya satisfecho contraprestación
alguna que contribuya a la generación de los ingresos derivados
del servicio digital (art. 7.1 LIDSD).
Se entiende, en consecuencia, que la prestación del servicio
digital se vincula al territorio español, cuando el usuario de dicho
servicio esté situado en el país. A estos efectos se establecen
una ser ie de normas especícas para cada uno de los ser vicios
digitales, que están basadas fundamentalmente en el lugar en
el que se han utilizado los dispositivos de los usuarios, y estos
se entenderán localizados, a su vez, a partir de las direcciones
de Protocolo de Internet (IP) de los mismos, salvo que se utilicen
otros medios de geolocalización.
Lo relevante, en consecuencia, es que el dispositivo del
usuario se encuentre localizado en territorio español en el
momento en el que se realizan cada una de las operaciones
sujetas a gravamen, esto es, en el momento en el que aparezca
la publicidad en dicho dispositivo; en el momento en el que se
concluya la operación por la que se acuerda la entrega de un
bien o la prestación de un servicio entre particulares; o en su
caso, en el que se abre la cuenta que permite al usuario acceder
a las plataformas de intermediación en línea; y, por último, en
el momento de la generación de los datos del
usuario que son objeto de una transmisión
posterior (art. 7.2 LIDSD).
En principio, se presume que el dispositivo
del usuario se encuentra en el lugar que
determina la dirección IP del mismo (art.
7.4 LIDSD), salvo que pueda concluirse que
este lugar es diferente mediante la utilización
de otros medios de prueba admisibles en
Derecho, y en particular, de otros instrumentos
de geolocalización. En este sentido, en el
art. 1 RIDSD se enumeran algunos de los
medios de prueba que podrán utilizarse para
demostrar que el lugar de localización es
diferente al que indica la dirección IP, que
recordemos es un código que se asigna a los
dispositivos interconectados para posibilitar
su comunicación a través de Internet, tales
como la geolocalización basada en la
identicación de redes (tales como WIFI o
Ethernet), la geolocalización física por satélite
(con sistemas tales como GPS -Sistema de
Posicionamiento Global-, GLONASS, Galileo
o Beidou) o por antenas terrestres (como las
de GSM-Sistema Global de Comunicaciones
Móviles- o las de LPWAN) o por balizas (WiFi
o Bluetooth) o cualquier combinación de
tecnologías existentes o futuras. Se pretende,
de este modo, posibilitar la utilización de otros
medios alternativos de geolocalización más
precisos, junto a las nuevas herramientas
que puedan surgir en el futuro; si bien es
cierto que estamos ante una cuestión sin
duda problemática, que creemos dará lugar
a inevitables conflictos en su aplicación
práctica.
El que sea la localización del usuario
(y, en particular, del dispositivo a través del
que accede al servicio digital) el criterio de
conexión utilizado, no creemos que plantee
problemática alguna, desde el punto de
vista del Derecho Internacional y el Derecho
Europeo. Como reconoce la Abogada General
Kokott en las Conclusiones presentadas en el
asunto Google Ireland (C-482/18), no existe
ninguna disposición del Derecho de la Unión
que exija que la actividad gravada se ejerza
o sea utilizada en el Estado impositor, o que
el sujeto pasivo se encuentre establecido en
dicho país. Debe existir, no obstante, alguna
conexión razonable para que la legislación
fiscal nacional se extienda a situaciones
IUS ET VERITAS 63
279
Desafíos scales de la digitalización: Análisis del Impuesto español sobre servicios digitales desde una perspectiva
internacional y europea
Tax challenges arising from digitalisation. Analysis of the spanish Tax on Digital Services from an International and
European perspective
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extranjeras, sobre todo cuando se trata de exigir impuestos,
como es el caso del IDSD, a sujetos no residentes.
En este sentido, la ubicación del usuario puede ser
considerado, en estos términos, un criterio de conexión
territorial suciente (genuine link). El que esta ubicación del
usuario se determine, por su parte, tomando en consideración
la dirección IP (ya sea estática o dinámica) del dispositivo desde
el que accede al servicio digital gravado, tampoco creemos
resulte discutible desde el punto de vista del Derecho Europeo.
Estamos de acuerdo, nuevamente, con las afirmaciones
vertidas por la Abogada General Kokott en las Conclusiones
presentadas en el asunto Google Ireland, acerca de la
utilización de la dirección IP de los usuarios, que ni el Derecho
de la Unión ni el Derecho internacional exigen, de momento,
la elección del elemento de conexión más preciso, siempre
que se opte al menos por uno de los posibles; sin olvidar que,
teniendo en cuenta que el usuario puede ocultar o falsear dicha
dirección IP, este debiera ser considerado un criterio auxiliar en
el sentido de que permite alcanzar la conclusión de que, en la
mayor parte de los casos, el usuario se encuentra precisamente
en ese lugar (Kokott, 2019, ap. 53).
Por otra parte, consideramos imprescindible recordar que
tanto las direcciones IP como los datos de geolocalización
tienen la consideración de datos de carácter personal(30),
y como tales, su recogida, obtención y acceso, así como,
su almacenamiento y tratamiento posterior debe realizarse
de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento General de
Protección de Datos de la Unión Europea, y la Ley Orgánica
3/2018, de 5 de diciembre, de Protección de Datos personales
y garantía de los derechos digitales. En este sentido, será
preciso que las entidades prestadoras de los servicios
digitales, como contribuyentes del IDSD, además de recopilar
la información relativa a las direcciones IP y/o otros datos de
geolocalización en su caso, traten estos datos de manera
lícita, leal y transparente en relación con el interesado, de tal
modo que deben informar a los usuarios acerca de este nuevo
tratamiento de sus datos personales, sin que sea preciso
recabar su consentimiento, en cuanto que podemos entender
que en este supuesto “el tratamiento es necesario para el
cumplimiento de una obligación legal aplicable al responsable
del tratamiento” (art. 6.1. c) RGPD, y art. 8.1 LOPD).
Los datos de localización solo podrán ser recogidos con
el n determinado, explícito y legítimo para el que ha sido
autorizado su tratamiento en el texto de la LIDSD; y, además,
únicamente podrán recabarse aquellos
datos que sean adecuados, pertinentes y
limitados en relación con dicho n (que no
es otro que cumplir con la obligación de
pago del impuesto). En este sentido, el art.
7.5 LIDSD señala que “los datos que pueden
recopilarse de los usuarios con el fin de
aplicar esta Ley se limitan a aquellos que
permitan la localización de los dispositivos
de los usuarios en el territorio de aplicación
del impuesto”. Los datos recogidos, por
tanto, serán exclusivamente los que permiten
determinar la localización del dispositivo y
no otros, y dichos datos no podrán utilizarse
para nes distintos, como pueda ser, por
ejemplo, congurar patrones de conducta de
los usuarios. Tratar los datos de localización
con una finalidad distinta a la autorizada
supondría una evidente vulneración del
RGPD y LOPD. A su vez, será necesario que
esos datos se conserven durante el tiempo
estrictamente necesario para garantizar el
cumplimiento del n autorizado; en particular,
durante el plazo de prescripción previsto en
la Ley 58/2013, de 17 de diciembre, General
Tributaria (en adelante, LGT). Además, estos
datos de localización deberán ser tratados por
el contribuyente del IDSD de manera que se
garantice una seguridad adecuada, incluida la
protección contra el tratamiento no autorizado
o ilícito y contra su pérdida, destrucción o
daño accidental, mediante la aplicación de
medidas técnicas u organizativas adecuadas.
6. La determinación de los
elementos de cuanticación
La base imponible está constituida por el
importe de los ingresos, excluido el IVA y otros
impuestos equivalentes, obtenidos por cada
una de las prestaciones de servicios digitales
sujetas, que se consideren realizadas en
territorio español (art. 10.1 LIDSD). Las
prestaciones de servicios digitales que no
generen ingresos quedan excluidas.
(30) Se consideran datos personales ‘‘toda información sobre una persona física identicada o identicable’’, y en este sentido, se considera
persona física identicable ‘‘toda persona cuya identidad pueda determinarse directa o indirectamente, en particular mediante un
identicador, como por ejemplo, un nombre, un número de identicación, datos de localización, un identicador en línea o uno o
varios elementos propios de la identidad física, siológica, genética, psíquica, económica, cultural o social de dicha persona” (art. 4
Reglamento General de Protección de Datos Personales). Véase las consideraciones que sobre la información de posicionamiento
de un terminal (geolocalización) y su calicación como dato personal realiza Batuecas (2015, pp. 47-82).
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Antonia Jabalera Rodríguez
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La sujeción de los ingresos brutos, sin deducción de gastos,
a excepción del IVA e impuestos similares, recuerda en gran
medida a los impuestos sobre el volumen de negocios de
sectores económicos especícos, que han sido sometidos
al escrutinio del TJUE, entre otros, en los asuntos Vodafone,
Tesco-Global, y Comisión/Hungría. Sin ánimo de repetirnos,
creemos oportuno recordar que, para el Tribunal de Justicia,
el volumen de negocios no solo es indicativo del tamaño y la
posición en el mercado de una empresa, sino que también
constituye un indicador pertinente de la capacidad contributiva
de la misma; sin que exista, en principio, ningún inconveniente
desde el Derecho Europeo a la creación por parte de los
Estados miembros de impuestos sobre el volumen de negocios
progresivos.
Para cuanticar estos ingresos se prevén unas reglas
especícas para cada tipo de servicio digital. En este sentido,
tratándose de los servicios de publicidad en línea, para calcular
los ingresos obtenidos en nuestro país será preciso partir de
los ingresos totales obtenidos y aplicarles la proporción que
represente el número de veces que aparezca la publicidad en
los dispositivos de los usuarios situados en territorio español
en relación al número total de veces que aparezca la publicidad
en cualquier dispositivo (con independencia del lugar en el que
este se encuentre).
En el caso de los servicios de intermediación en línea en
los que se produzca la entrega de un bien o la prestación de
un servicio subyacente entre los usuarios, se aplicará a los
ingresos totales obtenidos la proporción que represente el
número de usuarios situados en territorio español respecto
del número total de usuarios que intervengan en ese servicio,
cualquiera que sea el lugar en el que se encuentren. En los
demás supuestos de servicios de intermediación, se tendrá
en cuenta los ingresos obtenidos directamente de los usuarios
cuando las cuentas que permitan acceder a la interfaz digital se
hayan abierto desde un dispositivo situado en territorio español.
Por último, en el caso de los servicios de transmisión de
datos, se aplicará a los ingresos totales obtenidos, la proporción
que represente el número de usuarios situados en territorio
español que han generado los datos objeto de transmisión,
respecto del número total de usuarios a los que se reeren
dichos datos, con independencia del lugar en el que estén
ubicados.
Ante la dificultad de determinar los ingresos brutos
derivados de los servicios digitales localizados en territorio
español, el legislador ha optado por implementar una serie de
reglas de determinación objetiva a tanto alzado de los ingresos
computables en cada uno de los servicios digitales gravados
(Siota, 2020, p. 18). Es necesario delimitar la proporción de
ingresos que corresponden a España en relación con el total,
y además, es preciso tener en cuenta parámetros difícilmente
comprobables por la Administración tributaria como son los
relativos al número total de veces que la
publicidad aparezca en cualquier dispositivo,
sin impor tar dónde se encuentre; o el número
de usuarios que intervengan en un servicio
de intermediación online que implique una
operación subyacente, con independencia del
lugar en el que estén situados; o el número de
usuarios que han generado los datos objeto
de transmisión, también con independencia
de su ubicación.
Como vemos, para calcular los ingresos
obtenidos en territorio español, entran
en juego unas complicadas reglas de
cuantificación que, sin duda, implicarán
elevados costes de cumplimiento para
los obligados tributarios, y significativas
dicultades de control para la Administración
tributaria que carece de los mecanismos
de control suficientes y adecuados para
comprobar la trazabilidad de las operaciones
realizadas. Se completa esta regulación de
la base imponible con una norma de cierre
que prevé que, si el importe de este elemento
de cuanticación no resulta conocido en el
período de liquidación, el contribuyente debe
jarlo provisionalmente sin perjuicio de su
regularización cuando dicho importe sea
conocido (art. 10.3 LIDSD).
Una vez determinada la base imponible,
la cuota tributaria será el resultado de
aplicar el tipo de gravamen del 3 %, que
coincide con el previsto en la Propuesta
de Directiva acerca del Impuesto Europeo
sobre Servicios Digitales, en la que se
justifica la elección de esta alícuota
atendiendo a que ”permite logar un equilibro
adecuado entre los ingresos generados por
el impuesto y tener en cuenta el impacto
del ISD diferenciado en las empresas con
distintos márgenes de benecios” (COM,
2018, considerando 35).
Por otra parte, el IDSD se congura como
un impuesto instantáneo, devengándose, en
cada caso, cuando se preste, ejecute o efectúe
la operación sujeta a gravamen (art. 9 LIDSD).
No obstante, en las operaciones gravadas
que originen pagos anticipados anteriores
a la realización del hecho imponible, se
devengará el impuesto en el momento del
cobro total o parcial del precio por los importes
efectivamente satisfechos.
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internacional y europea
Tax challenges arising from digitalisation. Analysis of the spanish Tax on Digital Services from an International and
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7. Obligaciones formales y otros
aspectos relacionados con la
aplicación del impuesto
Los arts. 13 y 14 LIDSD regulan las obligaciones formales que
se imponen a los contribuyentes de este impuesto; que, sin
duda, implicarán elevados costes de cumplimiento para los
mismos por la cantidad de deberes formales que acompañan
a la obligación material de ingreso y por el tipo de información
a proporcionar a la Administración tributaria.
Los contribuyentes están obligados, en primer lugar, a
presentar declaraciones relativas al comienzo, modicación
y cese de las actividades que determinan la sujeción al
impuesto. Esta obligación formal se cumplirá a través de
las declaraciones de alta, modicación y cese en el Censo
de Empresarios, Profesionales y Retenedores, a las que en
cualquier caso estarían obligados por tener la condición de
“empresarios”. Junto a ésta, se les impone también el deber
de solicitar un número de identicación scal, en el caso de
que no lo dispongan aún, y de comunicarlo y acreditarlo en los
supuestos requeridos.
Los contribuyentes del IDSD estarán además obligados a
llevar los registros que se establezcan reglamentariamente;
a presentar la información relativa a los servicios digitales; a
conservar los justicantes y documentos acreditativos de las
operaciones, y en particular, de aquellos medios de prueba que
permitan identicar el lugar de prestación del servicio digital
gravado; así como, a traducir al castellano (o a cualquier otra
lengua ocial) las facturas, contratos o documentos acreditativos
correspondientes a las prestaciones de servicios digitales que
se entiendan realizadas en territorio español. En este sentido,
en el Reglamento del IDSD se establece la obligación de
llevar, conservar y de poner a disposición de la Administración
tributaria, por cada período de liquidación trimestral, un registro
de las operaciones sujetas al impuesto, junto a una memoria
descriptiva (art. 2 RIRNR). En relación a los registros por cada
operación, se enumeran en el art. 3 del citado Reglamento
los parámetros a incluir en función del tipo de servicio digital
sujeto. Así, tratándose de servicios de publicidad en línea, se
incorporarán los ingresos totales derivados de los servicios de
publicidad en línea, cualquiera que sea el lugar en el que se
hayan obtenido, con identicación del cliente(31); el número de
veces que ha aparecido la publicidad en dispositivos que se
encuentran en territorio español, y el número total de veces en
el que aparece dicha publicidad en cualquier dispositivo, con
independencia del lugar en el que se encuentre.
Tratándose de servicios de intermediación
en línea en los que existan entregas de bienes
o prestaciones de servicios subyacentes entre
los usuarios, se determinará nuevamente
los ingresos totales derivados de dichos
servicios, cualquiera que sea el lugar en el
que se han obtenido, con identicación del
cliente; el número total de usuarios situados
en el territorio de aplicación del impuesto; y
el número total de usuarios que intervengan
en estos servicios a nivel mundial; mientras
que, en el caso del resto de servicios de
intermediación en línea, se deberá reejar
los ingresos totales derivados directamente
de los usuarios cuyas cuentas de acceso a
la interfaz digital se hayan abierto utilizando
un dispositivo situado en territorio español,
con identicación del cliente, y el número
de cuentas abiertas durante el período de
liquidación por usuarios cuyos dispositivos
estén localizados en territorio español en
dicho momento.
Y, por último, en el caso de los servicios
de transmisión de datos, en los registros por
cada operación se determinarán, una vez más,
los ingresos totales derivados de los servicios
de transmisión de datos, cualquiera que sea el
lugar en el que se ha obtenido, identicando al
cliente; el número de usuarios que estuvieran
situados en territorio español en el momento de
recopilación de dichos datos; y el número total
de usuarios que hayan generado los datos,
cualquiera que sea el lugar en el que estén
situados en el momento de dicha recopilación.
En la memoria, por su parte, deberán
describir los procesos, métodos, algoritmos
y tecnologías empleadas para analizar la
sujeción al Impuesto de los servicios digitales
prestados, localizar la prestación de cada
servicio y su atribución al territorio español,
calcular los ingresos de las operaciones
sujetas e identicar los cheros, aplicaciones
y programas empleados en dichos procesos
(art. 4 RIDSD).
Junto a las anteriores, se impone también
a los contribuyentes del IDSD la obligación,
(31) Conviene resaltar, a efectos de incluir la información en estos registros scales, los usuarios pasan a ser considerados como
‘‘clientes’’, exigiéndose al prestador del servicio digital a estos efectos la carga adicional de identicarlos ‘‘por nombre y apellidos,
razón social o denominación completa y, si está disponible, el número de identicación a efectos del IVA o el número nacional e
identicación scal’’ (art. 3.4 RIDSD).
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como suele ser habitual cuando se trata de sujetos pasivos no
residentes en la UE, de nombrar un representante a efectos
del cumplimiento de las obligaciones impuestas en relación
a este Impuesto; si bien, como ha puesto de manifiesto
Menéndez (2019, p. 3), no parece que este nombramiento sea
suciente para posibilitar, o al menos facilitar, la aplicación del
IDSD si tenemos en cuenta que, tal y como se ha congurado
el impuesto, no resultará sencillo el control de los importes
percibidos por los contribuyentes ni la consiguiente exigencia
de las deudas tributarias correspondientes a tales importes.
El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones
referidas hasta el momento será constitutivo evidentemente de
una infracción tributaria, que será calicada y sancionada de
conformidad con lo dispuesto en la LGT. Ahora bien, se impone
también a los contribuyentes la obligación de establecer los
sistemas, mecanismos o acuerdos que permitan determinar la
localización de los dispositivos de los usuarios en el territorio
de aplicación del impuesto (art. 13.1.h LIDSD). Precisamente
el incumplimiento de esta última obligación será constitutivo de
una infracción tributaria grave, la única infracción especíca
contemplada en la normativa del Impuesto. La sanción, en este
supuesto, consistirá en:
Multa pecuniaria del 0,5 por ciento del importe neto de la cifra de
negocios del año natural anterior, tal y como se establece en el
artículo 8 de la presente Ley, con un mínimo de 15,000 euros y un
máximo de 400,000 euros por cada año natural en el que se haya
producido el incumplimiento (art. 15.2 LIDSD).
Echamos en falta una mayor claridad en la tipicación
de la conducta infractora, y en particular, en la delimitación
de lo que ha de considerarse por “sistemas, mecanismos
o acuerdos”, y también en la determinación de la sanción
correspondiente. No se especifica en la Ley reguladora
del IDSD, ni en el Reglamento del Impuesto, qué sistemas,
mecanismos o acuerdos se consideran adecuados para
determinar la localización de los dispositivos del usuario, más
allá de la mención a la Dirección de Protocolo de Internet
y otros instrumentos de geolocalización que se presumen
más exactos. Se concede una amplia discrecionalidad a las
entidades prestadores de los servicios digitales sujetos para
decidir acerca de los instrumentos idóneos para localizar los
dispositivos de los usuarios, bajo el apercibimiento de que, si
no se consideran apropiados por la Administración tributaria,
podrían ser sancionados.
Por otra parte, podríamos cuestionar si este régimen
sancionador especíco puede recibir algún reproche desde el
punto de vista del Derecho Europeo. Al respecto, el Tribunal
de Justicia ha señalado de manera reiterada que la imposición
de sanciones puede considerarse necesaria para garantizar
el cumplimiento efectivo de la normativa nacional, siempre
que la naturaleza y el importe de la sanción aplicada sean
proporcionados en cada caso a la gravedad de la infracción
que se pretende castigar (TJUE, 2016, ap. 59; TJUE, 2018, ap.
57; TJUE, 2019, ap. 47). La sanción misma ha
de ser, a su vez, proporcionada, para lo cual
se requiere que sea adecuada en todo caso
para garantizar la realización del objetivo
que persigue y que no vaya más allá de lo
necesario para alcanzarlo (TJUE, 2008, ap.
27; TJUE, 2006, ap. 47; TJUE, 2005, ap. 35).
En el caso del IDSD, la referencia en el art.
15 de su Ley reguladora al ”importe neto de
la cifra de negocios del año natural anterior,
tal y como se establece en el artículo 8 de
la presente Ley”, para determinar el importe
de la sanción correspondiente a la infracción
grave cometida plantea dudas interpretativas
acerca de cuál ha de ser la magnitud
económica a tomar en consideración para
cuanticar dicha sanción, dado que en el
citado art. 8 se menciona el ”importe neto de
la cifra de negocios”, que ha de ser superior
a 750 millones de euros, y el ”importe total de
los ingresos derivados de las prestaciones
de servicios digitales sujetas al impuesto,
una vez aplicada las reglas previstas en el
artículo 10”, que ya sabemos ha de superar
la cifra de 3 millones de euros. Si atendemos
a la literalidad de los términos empleados en
el art. 15.2 LIDSD, parece aludir al importe
neto de la cifra de negocios global, lo que,
en consecuencia, determinaría una sanción
mínima a aplicar por el incumplimiento de
la obligación formal referida de 3’750,000
euros; cantidad que, aparte de su carácter
desproporcionado, se sitúa muy por encima
de la cuantía máxima prevista en el propio
ar tículo 15 (que recordemos ja un mínimo de
15,000 euros y un máximo de 400,000 euros
por cada año de incumplimiento).
Retomando la mención de las obligaciones
formales que acompañan a la obligación
material de pago, debemos recordar que los
contribuyentes del IDSD se encuentran también
obligados a presentar las autoliquidaciones
trimestrales correspondientes e ingresar la
deuda tributaria en el lugar, forma y plazos
que se jen (art. 14 LIDS). El período de
liquidación, por tanto, coincide con el trimestre
natural; debiendo presentar la autoliquidación
durante el mes siguiente al pertinente
trimestre natural.
Desde un punto de vista de Derecho
Europeo, en principio, el que se establezcan
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283
Desafíos scales de la digitalización: Análisis del Impuesto español sobre servicios digitales desde una perspectiva
internacional y europea
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obligaciones especícas respecto de una determinada gura
tributaria, como es el IDSD, cuyos principales obligados
sean sujetos vinculados directa o indirectamente a entidades
no residentes, o en su caso, las propias entidades no
residentes, podrían suscitar nuevamente dudas acerca de
su compatibilidad con la libertad de establecimiento y la libre
prestación de servicios. Al respecto, podemos traer a colación
la Sentencia del TJUE de 3 marzo de 2020, Google Ireland,
C-482/18, ya mencionada, en la que este Tribunal resolvió,
respecto de la obligación de presentar una declaración censal
de alta y registro ante la Administración tributaria húngara
en relación al Impuesto sobre la publicidad (obligación, por
otra parte, coincidente con la que hemos visto se impone a
los contribuyentes del IDSD) que no era contraria a Derecho
Europeo en cuanto que no existe ningún indicio de que esta
obligación formal implique, para los prestadores de servicios
que no estén establecidos en el territorio de aplicación del
impuesto, una carga administrativa adicional en comparación
con la que soportan los prestadores de servicios establecidos
en dicho territorio (TJUE, 2019, ap. 30).
En el caso de IDSD, no podemos olvidar, además, que
las obligaciones formales previstas se imponen a todos los
contribuyentes con independencia de su lugar de residencia
y/o establecimiento. En este sentido, recuerda el Tribunal de
Justicia que no resulta contrario a las libertades europeas “las
medidas nacionales cuyo único efecto sea generar costes
adicionales para la prestación considerada y que afecten
del mismo modo a la prestación de servicios entre Estados
miembros y a la interna en un Estado miembro” (TJUE, 2019,
ap. 26).
Como decíamos, el conjunto de obligaciones formales
que acompañan al IDSD, más allá del deber de presentar la
autoliquidación correspondiente a este impuesto, persiguen
en esencia dotar a la Administración tributaria de la
información necesaria que le permita comprobar el adecuado
cumplimiento de la obligación tributaria, si bien es cierto que
esta información será facilitada por el propio contribuyente.
Precisamente, uno de los aspectos más problemáticos que
rodean a este nuevo impuesto reside en su difícil control, su
practicabilidad y su aplicación efectiva (García, 2019, p. 59)(32).
Existen dudas fundadas acerca de las posibilidades reales
de la Administración tributaria de comprobar la veracidad
y exactitud de la información proporcionada por los sujetos
pasivos, e investigar la posible existencia de datos, referencias
e informaciones desconocidas. Como hemos visto, para
determinar la base imponible resulta imprescindible conocer
los ingresos mundiales obtenidos en relación a cada uno de los
servicios digitales sujetos, así como el número total de usuarios
o de accesos también a nivel mundial.
Es preciso, por tanto, contar con una
información que cuando corresponde a una
empresa no residente sin establecimiento
permanente resulta complicada de conseguir
en la actualidad de acuerdo con las
potestades de obtención de información de
la Administración tributaria en nuestros días
(García-Herrera, 2019, pp. 667-668). De tal
modo que, tal y como ha denunciado Belda
Reig (2019, p. 2), queda a la buena voluntad del
propio contribuyente presentar la información
necesaria que permita determinar la base
imponible, dado que el número de veces que
aparezca la publicidad en dispositivos de todo
el planeta, o el número total de usuarios que
intervienen en los servicios de intermediación
en línea a nivel mundial, o el número de
usuarios que a nivel global proporcionan los
datos que son objeto de transmisión, entre
otras magnitudes necesarias para la correcta
cuanticación del impuesto; son elementos
ciertamente incontrolables, potencialmente
manipulables a la voluntad del contribuyente,
e imposibles de trazar por la Administración
tributaria en nuestros días.
Cierto es, por otra parte, que esta no
es una problemática exclusiva del IDSD,
sino que resulta extensible a cualquier
nueva gura o medida tributaria articulada
para afrontar los retos de la digitalización
e internacionalización de las actividades
económicas. La puesta en marcha del
nuevo marco normativo para la asignación
de derechos impositivos y de beneficios
imponibles auspiciado desde la OCDE/G20
Marco Inclusivo sobre BEPS conllevará en
todo caso desafíos para las Administraciones
tributarias cuyos procedimientos de control y
de obtención de información siguen estando
congurados para modelos de negocio aún
tradicionales. Será necesario crear nuevas
obligaciones de información específicas,
acompañados en su caso de nuevos
supuestos de responsabilidad; ampliándose,
de este modo, aún más el ámbito subjetivo de
obligados tributarios, así como avanzar en los
mecanismos de cooperación e intercambio
de información en el ámbito internacional
y europeo, como paso imprescindible para
(32) Se han referido también a estos problemas generales de aplicación y control del Impuesto, García-Herrera (2019, pp. 667-668);
Menéndez (2019, p. 3); y Macarro Osuna (2020, p. 2).
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Antonia Jabalera Rodríguez
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conseguir una correcta aplicación del IDSD, o de cualquier
otra medida tributaria que lo sustituya.
Será preciso, además, articular procedimientos tributarios
acordes a las formas de interactuar económicamente en
el actual contexto de continua transformación digital. En
definitiva, será necesario contar con una Administración
tributaria dotada de mecanismos, herramientas y medios de
actuación apropiados que les permitan aplicar y controlar
los nuevos impuestos y las nuevas soluciones que se están
proponiendo para los modelos de negocio del siglo XXI. En
este sentido, los propios avances tecnológicos serán de gran
ayuda para la conguración y puesta en marcha de estos
nuevos procedimientos tributarios. Se trata, sin duda, de un
debate más amplio e imprescindible que supera, no obstante,
las pretensiones de este trabajo.
8. Conclusiones
El Impuesto sobre determinados Servicios Digitales ha sido
concebido como un impuesto transitorio a la espera de que
se refrende el acuerdo global sobre la reforma del sistema
scal internacional para hacer frente a los retos derivados del
traslado continuo de benecios y la digitalización económica y
se consensuen las medidas tributarias concretas a implementar
con dicho n. La necesidad de esta solución acordada se
hace aún más evidente en el actual contexto de pandemia
provocada por el COVID-19, en el que la presión pública se
ha incrementado para que las grandes empresas que operan
internacionalmente y con una elevada rentabilidad paguen su
parte justa de impuestos (fair share pay).
Tal y como se reconoce en la reciente Propuesta de
Resolución del Parlamento Europeo sobre scalidad digital(33),
la pandemia de COVID-19 ha beneciado en gran medida a
las empresas digitalizadas, que han sido las que han podido
intensicar mayoritariamente las operaciones, mientras que
otras muchas empresas, especialmente pequeñas y medianas
empresas, han sido víctimas de esta situación, que no cabe
duda ha acelerado la transición hacia una economía aún
más digitalizada, y en consecuencia, ha reejado aún más la
necesidad de contar con un marco normativo que garantice una
asignación nueva y más justa de los derechos de imposición
para las multinacionales con un alto nivel de digitalización.
Cierto es que el enfoque de los dos pilares propuesto por
la OCDE/G20 Marco Inclusivo sobre BEPS, que en estos
momentos está sobre la mesa de negociación, no limita su
ámbito de aplicación a la economía digitalizada, sino que trata
de alcanzar una solución global a los desafíos que plantea;
postulando, por un lado, una revisión de los criterios de conexión
y de las normas de atribución de benecios
con el n de incorporar, junto al tradicional
reparto entre el Estado de residencia y de
la fuente, a la jurisdicción de mercado, y por
otro, el establecimiento de una tributación
mínima global como propuesta dirigida a
la problemática más general relacionada
con la fiscalidad de los beneficios en el
escenario global y digitalizado. No se puede
olvidar que estas soluciones tendrán unas
signicativas consecuencias recaudatorias
y pueden desempeñar un papel signicativo
en el proceso de recuperación económica
ayudando a salvaguardar la sostenibilidad de
nuestro sistema nanciero.
En el escenario de la UE, por su parte, ha
cobrado nuevamente protagonismo la idea
de crear un impuesto digital europeo, en esta
ocasión, concebido como un recurso propio
de la UE. En este contexto, se ha aprobado
el Impuesto español sobre determinados
Servicios Digitales, que centra su atención
en la prestación de determinados servicios
digitales, en los que se entiende existe una
participación significativa de los usuarios
situados en territorio español que acceden a
los mismos a través de las interfaces digitales
de sus dispositivos electrónicos. Usuario e
interfaz digital son dos conceptos esenciales
para comprender el régimen jurídico de
esta nueva figura tributaria en el que se
combinan, junto a la tradicional terminología
tributaria, conceptos técnicos y vocablos
tecnológicos propios de un impuesto que
pretende aprehender la nueva realidad digital
al ámbito tributario.
También hemos tenido la oportunidad
de comprobar cómo son numerosas las
cuestiones controvertidas que se suscitan
en torno a esta nueva figura tributaria,
entre las que destaca, junto a su propia
justicación tributaria, la delimitación de su
ámbito objetivo y subjetivo de aplicación,
la precisa localización de los servicios
digitales gravados, la concreta determinación
de la cuota tributaria y, en particular, las
dicultades de comprobación y control por
la Administración tributaria del correcto
cumplimiento de la obligación material de pago
(33) Véase Propuesta de Resolución del Parlamento Europeo sobre scalidad digital: negociaciones en la OCDE, residencia scal de
empresas digitales y posible impuesto digital europeo, de 3 de marzo de 2021 [2021/2010 (INI)].
IUS ET VERITAS 63
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Desafíos scales de la digitalización: Análisis del Impuesto español sobre servicios digitales desde una perspectiva
internacional y europea
Tax challenges arising from digitalisation. Analysis of the spanish Tax on Digital Services from an International and
European perspective
Revista IUS ET VERITAS Nº 63, diciembre 2021 / ISSN 1995-2929 (impreso) / ISSN 2411-8834 (en línea)
y de las numerosas obligaciones formales que la acompañan;
debido, entre otra razones, a la práctica inexistencia de
herramientas que permitan controlar constantemente la efectiva
localización del usuario (que constituye el criterio de conexión
elegido para legitimar el gravamen) y la insuciencia de los
actuales instrumentos de cooperación internacional para
que la Administración tributaria pueda obtener la información
necesaria que le permita constatar la veracidad de los datos
facilitados por el contribuyente y cuanticar la obligación
tributaria en cada caso.
Estas cuestiones controvertidas, no obstante, no son
propias ni exclusivas del Impuesto digital español, ni tampoco
de las guras tributarias similares que han ido (y continúan)
apareciendo en el panorama scal europeo e internacional,
sino que son representativas de las principales dicultades que
suscita la articulación de cualquier medida scal concebida
para hacer frente a los retos planteados por la digitalización
económica; y reejo, por tanto, de lo complicado de encontrar
una respuesta consensuada a los grandes interrogantes que se
plantean: ¿cuál es la medida tributaria idónea?, ¿qué negocios
han de quedar comprendidos bajo su ámbito de aplicación?, ¿a
qué tipo de operadores económicos ha de ir dirigida?, ¿cómo
localizar las operaciones gravadas en el entorno digital?,
y ¿cómo garantizar el adecuado y correcto cumplimiento
tributario?, entre otras.
Entre las dudas que se suscitan entorno a los impuestos
digitales aprobados hasta la fecha en el escenario europeo; y,
por tanto, también respecto del IDSD, se encuentran aquellas
que cuestionan su compatibilidad con el Derecho Europeo. En
las líneas anteriores, hemos podido comprobar cómo el Tribunal
de Justicia se ha pronunciado recientemente sobre algunas de
esas dudas, despejando el camino para la incorporación de un
hipotético impuesto europeo sobre servicios digitales, y en su
defecto, avalando en gran medida los impuestos digitales ya
existentes en el escenario europeo.
De la jurisprudencia del TJUE podemos inferir que estos
impuestos digitales, entre los que se encuentra el IDSD,
pueden ser calicados, bajo el prisma del Derecho Europeo,
como impuestos directos, pese a que los legisladores
nacionales y la propia Comisión Europea insistan en su
denominación como indirectos. El TJUE en sus Sentencias de
16 marzo de 2021, Comisión/Polonia, C-562/19 P, y Comisión/
Hungría, C-596/19 P, ha expresamente calicado, aunque
sin acompañar esta armación de argumentación alguna, al
impuesto húngaro sobre la publicidad y al impuesto polaco en
el sector del comercio minorista (que recordemos comparten
algunos rasgos distintivos con los impuestos digitales) como
“impuestos directos” (TJUE, 2021, ap. 50), rompiendo el silencio
mantenido hasta la fecha. Desde una perspectiva de Derecho
Europeo, por tanto, el impuesto digital español puede ser
considerado un impuesto directo especíco, siendo numerosas
los interrogantes que surgen acerca de
cómo compatibilizar esta doble naturaleza
jurídica en función del ordenamiento jurídico
implicado (europeo -calicado como impuesto
directo- y nacional -considerado impuesto
indirecto-), y en especial, respecto de su
posible confrontación con los Convenios para
evitar la doble imposición.
Asimismo, de la jurisprudencia del
TJUE podemos inferir, igualmente, que
no parece existir inconveniente, desde el
Derecho Europeo, para el establecimiento
de impuestos específicos que graven el
volumen de negocios de determinados
operadores económicos que intervienen en
determinados sectores comerciales; y, por
tanto, en el ámbito de los servicios digitales.
Tampoco existe inconveniente para que estos
impuestos sectoriales específicos graven
los ingresos, y no tanto los beneficios, e
incluso, para que lo hagan conforme a una
escala progresiva de gravamen, en cuanto
que encuentran justicación en la necesidad
de adecuar el sistema scal al principio de
capacidad económica en aras a lograr una
justa redistribución de las cargas scales
entre los obligados tributarios.
En denitiva, frente a la posición ambigua
de la Comisión y la incapacidad de los
Estados miembros de llegar a una solución
armonizada a nivel europeo, el TJUE,
como garante del Derecho Europeo en la
interpretación y aplicación de los Tratados,
parece haber asumido, una vez más,
el cometido de impulsar el proceso de
aproximación de las legislaciones de los
Estados miembros en el ámbito scal, en
esta ocasión, con proyección sobre las
soluciones adoptadas unilateralmente
por dichos Estados para hacer frente a
los desafíos derivados de la digitalización
económica a través de la creación de
impuestos digitales especícos.
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