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Revista IUS ET VERITAS Nº 63, diciembre 2021 / ISSN 1995-2929 (impreso) / ISSN 2411-8834 (en línea) IUS ET VERITAS 63
https://doi.org/10.18800/iusetveritas.202102.015
Perspectivas del derecho scal comparado: Criptomonedas,
transacciones y eventos impositivos. Tratamiento
tributario en el Perú, problemas y recomendaciones(*)
A view from comparative tax law: Cryptocurrencies, transactions and taxable
events. Tax treatment in Peru, problems and recommendations
Luis Durán Rojo(**)
Ponticia Universidad Católica del Perú (Lima, Perú)
Ernesto Pachas Luna(***)
Ponticia Universidad Católica del Perú (Lima, Perú)
Resumen: Actualmente, nos encontramos ante un aumento significativo de
transacciones con criptomonedas como alternativa al sistema tradicional de pago,
e incluso como medio de inversión; por lo que la mayoría de los países en el mundo
ya han tomado acción sobre el tratamiento tributario aplicable a dichas operaciones:
Existen diversos pronunciamientos emitidos por las autoridades tributarias del mundo
y, en algunas jurisdicciones, ya se han adoptado medidas legislativas especícas para
regular los efectos tributarios de las transacciones con criptomonedas, principalmente
en materia de impuestos sobre la renta e impuestos al valor agregado. Por ello, resulta
necesario evaluar el tratamiento tributario actual sobre las actividades realizadas
con criptomonedas en la legislación peruana, para efectos de identicar -desde una
perspectiva comparada- los principales problemas de carácter impositivo y, a su vez,
brindar algunos lineamientos a tener en cuenta para una eventual y necesaria regulación.
Palabras clave: Derecho Tributario - Criptomonedas - Legislación Comparada -
Impuesto a la Renta - Impuesto al Valor Agregado - Intercambios con criptomonedas
- Minería de criptomonedas - Principios Constitucionales
Abstract: Currently, we are facing a significant increase in transactions with
cryptocurrencies as an alternative to the traditional payment system, and even as an
investment; so, most countries in the world have already taken action on the tax treatment
of these transactions: There are various pronouncements issued by the tax authorities
in the world and, in some jurisdictions, specic legislative measures have been adopted
to regulate the tax eects of transactions with cryptocurrencies. For that reason, it is
necessary to evaluate the current tax treatment of activities with cryptocurrencies in
Peruvian legislation, in order to identify -from a comparative perspective- the main
tax problems and to provide some guidelines to be taken into account for an eventual
regulation.
(*) Nota del Equipo Editorial: Este artículo fue recibido el 16 de setiembre de 2021 y su publicación fue aprobada el 17 de noviembre de 2021.
(**) Abogado. Magíster en Derecho por la Ponticia Universidad Católica del Perú. Profesor del Departamento de Derecho de la PUCP, Lima,
Perú. Director de la revista Análisis Tributario. ORCID: https://orcid.org/0000-0001-6200-6887. Correo electrónico: lduran@pucp.edu.pe.
(***) Bachiller en Derecho por la Ponticia Universidad Católica del Perú, Lima, Perú. Miembro extraordinario de IUS ET VERITAS y
miembro del Consejo Directivo durante el semestre 2016-2. Miembro de la rma EY Perú - Litigation Tax Services. ORCID: https://
orcid.org/0000-0003-2474-6803. Correo electrónico: r.pachas@pucp.pe.
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Perspectivas del derecho scal comparado: Criptomonedas, transacciones y eventos impositivos. Tratamiento
tributario en el Perú, problemas y recomendaciones
A view from comparative tax law: Cryptocurrencies, transactions and taxable events. Tax treatment in Peru,
problems and recommendations
Keywords: Tax Law - Cr yptocurrencies - Comparative Legislation
- Income Tax - Value Added Tax - Cryptocurrency Exchanges -
Cryptocurrency Mining - Constitutional Principles
1. Introducción
Debido a los acontecimientos generados por la pandemia
sanitaria producto del Covid-19 y los recientes cambios
políticos, económicos y sociales a nivel mundial, los agentes
económicos se han visto en la necesidad de adoptar diversas
medidas para salvaguardar su patrimonio y las inversiones. Ello
ha dado paso a que se considere implementar el desarrollo de
las nuevas tecnologías, entre las que se encuentra la inversión,
adquisición y utilización de criptomonedas.
Esta realidad no es ajena al Perú, pues actualmente el
uso de criptomonedas ha logrado un notable desarrollo:
trabajos de “minado” para la creación de criptomonedas,
funcionamiento de casas de cambio en las que se pueden
adquirir criptomonedas, establecimientos que proveen
bienes y servicios que aceptan como medio de pago a las
criptomonedas, entre otros(1).
No obstante, dada las características particulares de
las criptomonedas -que principalmente recaen en el alto
grado de anonimato, su impredecible volatilidad y la falta
de respaldo económico-, se ha puesto en evidencia que
el ordenamiento jurídico peruano resulta insuciente para
resolver una problemática latente: fuga de capitales, lavado
de dinero, tráco ilícito de bienes, evasión de impuestos,
entre otros.
Atendiendo a esta problemática resulta necesario analizar
el tratamiento tributario de las actividades realizadas con
criptomonedas en el Perú para identicar los espacios de
mejora que deberían darse en un corto plazo, pues nos
encontramos ante una corriente de medidas legislativas
adoptadas por diversas legislaciones en el mundo que nos
sugieren dar un paso más en ese sentido.
Por ello, el presente artículo planteará las principales
dicultades que afronta la tributación de las operaciones
con criptomonedas en la legislación comparada y las
soluciones brindadas, siguiendo las opiniones vertidas por
las administraciones tributarias, las medidas legislativas
adoptadas y las opiniones de diversos autores; con el objeto
de atender el tratamiento tributario actual
de dichas operaciones en el ordenamiento
jurídico peruano desde una perspectiva
internacional, y sugerir algunas medidas que
podrían resultar aplicables.
2. Criptomonedas:
Consideraciones generales
2.1. Características de las criptomonedas
Para efectos del presente artículo, al
referirnos al término “criptomoneda” hacemos
referencia genérica a todas las denominadas
monedas virtuales o digitales que comparten
características similares basadas en la
criptografía y la tecnología “blockchain”, pues
en la actualidad existen diversos tipos de
criptomonedas con ciertas particularidades,
siendo las más conocidas el Bitcoin o el
Ether, los llamados “stablecoins” como Libra,
la criptomoneda de Facebook, o el Petro,
criptomoneda de Venezuela.
El término criptomoneda hace clara
alusión a la criptografía, “rama de las
Matemáticas que hace uso de métodos y
técnicas con el objeto principal de cifrar y/o
proteger un mensaje o archivo por medio de
un algoritmo, usando una o más claves, sin
ellas será realmente difícil obtener el archivo
original” (Varela, 2006, p. 3), que brinda -en
el ámbito de las criptomonedas- un sistema
de control y seguridad en los usuarios, que
permite simplicar diversas transacciones.
Las criptomonedas son desarrolladas
por la tecnología “blockchain”, que otorga
a los usuarios de estos diversos benecios
de carácter confidencial, económico, de
seguridad, entre otros, pues se garantiza la
seguridad y la veracidad de las transacciones.
En efecto, el término “blockchain” -o cadena
de bloques-, hace referencia a una estructura
registro de información distribuido consistente
en un conjunto de transacciones organizados
y almacenados en bloques, que se encuentran
ordenados cronológicamente y tienen un
(1) Actualmente, es posible invertir en mercados nancieros para la adquisición de criptomonedas, ya que recientemente se han
constituido Fondos de Inversión Cotizados o “Exchange-Traded Fund” que listan en bolsas de valores del extranjero, y a las cuales
se puede acceder mediante la Bolsa de Valores de Lima.
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número de bloque -código alfanumérico conocido como “hash”,
y que funciona como una huella digital del bloque- y están
rmados digitalmente por la persona que propone o valida
dicho bloque (Allende, 2018, p. 5).
Así, tenemos que las criptomonedas utilizan la tecnología
“blockchain” para proveer un método de pago electrónico que
no necesita supervisión y elude el control de las instituciones
nancieras, siendo importante mencionar, que el éxito de las
criptomonedas radica en la combinación de dicha tecnología
y la implementación de protocolos de consenso que permiten
obtener de manera eciente la validación de las transacciones
y recompensar a los validadores con una cierta cantidad de la
moneda virtual, tal como sucedió en el caso de Bitcoin (Allende,
2018, p. 4).
Según el vocabulario propuesto por el Grupo de Acción
Financiera Internacional (GAFI), las monedas virtuales
son representaciones digitales de valor que pueden ser
comercializadas de manera digital y funcionan como un medio
de intercambio, una unidad de cuenta o un depósito de valor.
No obstante, no tienen estatus de moneda de curso legal,
siendo distintas a la moneda fíat o “moneda real” y al dinero
electrónico, representación digital de moneda fíat (2015,
p. 28). Ello debido principalmente a la falta de una entidad
reguladora y el respaldo económico que permita garantizar
su valor.
De una primera aproximación, podemos notar que la
implementación de esta tecnología para optar por el uso de
las criptomonedas en diversas transacciones podría generar
ciertas ventajas competitivas, tales como la digitalización de
las transacciones, la reducción del riesgo operativo, el ahorro
en costos, entre otros(2).
Sin embargo, debe advertirse que sus principales
características son la transparencia -acceso de los usuarios
al estado de los activos y el historial de transacciones-, la
descentralización y la no necesidad de intermediarios, pues
evita la intervención o vericación de las transacciones por
parte de instituciones nancieras (Allende, 2018, pp. 27-28),
lo que convierte a las criptomonedas en un tipo de bienes con
características muy particulares, pues si bien en un primer
momento fueron creadas como una respuesta alternativa al
sistema nanciero tradicional -dado que en esencia funcionan
como un método de pago o de intercambio para transacciones
económicas- carecen de supervisión, control o respaldo de un
sistema monetario.
Respecto a la descentralización de las criptomonedas, en
palabras de Pérez-Carasa reriéndose al caso de Bitcoin, ello
supone que la criptomoneda no se encuentre
controlada por ningún Estado, entidad
nanciera o compañía, lo que implicaría lo
siguiente:
a) Ausencia de control y supervisión
institucional en la emisión de bitcoins:
La generación de bitcoins se gestiona
por parte de la propia red de forma
descentralizada, a través de una rutina
matemática prefijada y de un proceso
conocido como minería. De esta forma, no
hay ninguna institución central capaz de
supervisar o controlar la inación de este
tipo de criptodivisas.
b) Falta de regulación, supervisión y riesgos
asociados: En este sentido, tanto el BCE,
como la Reserva Federal Americana, han
advertido sobre los peligros derivados de
la falta de regulación de estas monedas,
de los riesgos del soporte virtual y de la
posible utilización de las mismas como
medios de pago en actividades ilícitas. Del
mismo modo, los organismos reguladores
españoles, como el Banco de España
o la Comisión Nacional del Mercado de
Valores, han advertido de que, hasta la
fecha, ninguna emisión de criptomoneda ha
sido registrada, autorizada o vericada por
ningún organismo supervisor en España,
lo cual conlleva que no se apliquen a
este tipo de inversiones ninguna de las
garantías o protecciones previstas en la
normativa relativa a productos bancarios
o de inversión (2018, p. 136).
Asimismo, el autor -siguiendo a Pacheco
Jiménez (2016)- agrega que pueden
advertirse otras características adicionales
inherentes a las criptomonedas, tales como
intangibilidad, globalidad, inalterabilidad,
confidencialidad, irreversibilidad de las
transacciones, intercambiabilidad, entre otros
(citado por Pérez-Carasa, 2018, p. 136).
Teniendo en cuenta ello, es claro
que, debido a las particularidades de las
criptomonedas, el valor de estas se encuentre
sujeto únicamente a las reglas económicas
del mercado, esto es, atendiendo a la oferta
y la demanda. Es por esta razón que las
criptomonedas son bienes altamente volátiles,
cuya cotización resulta difícil de calcular.
(2) Véase Olea, N. (2019). Cinco benecios de blockchain en las empresas ¿Por qué implementar Blockchain en su organización?.
KMPG. https://home.kpmg/mx/es/home/tendencias/2019/08/cinco-benecios-de-blockchain-en-las-empresas.html
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tributario en el Perú, problemas y recomendaciones
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problems and recommendations
2.2. Adquisición, usos e inversión en criptomonedas:
Actividades principales y agentes intervinientes
Para efectos del presente artículo, resulta importante destacar
dos actividades básicas en relación a las criptomonedas: la
minería como medio para la obtención de criptomonedas
y el intercambio de criptomonedas, por dinero, otra
criptomoneda o cualquier otro bien o servicio(3). Asimismo,
como punto adicional, comentaremos brevemente otros
mecanismos de inversión utilizados actualmente para la
adquisición de criptomonedas. Dicho esto, en las siguientes
líneas, detallaremos algunos alcances generales de dichas
operaciones, haciendo referencia a los agentes u operadores
que intervienen en cada una de ellas.
2.2.1. La minería como medio para la obtención de
criptomonedas y los mineros como agentes intervinientes
La minería es un proceso matemático de validación de
transacciones distribuidas que genera el “blockchain” para la
creación de nuevas criptomonedas. Siguiendo a Allende, la
minería o “minning” consiste en aquella actividad que emplea
capacidad computacional para encontrar el código “hash”
que permita la validación de bloques, terminología propia de
la tecnología “blockchain” antes detallada, y, con ello, obtener
las referidas criptomonedas. Así, se recompensa a aquellos
usuarios que logren obtener el “hash” de los bloques, pues solo
obtiene recompensa quien logra dicho objetivo (2018, p. 14).
Agrega el autor que en los blockchains criptomonetarios
más importantes los mineros están organizados en “minning
pools” que son grupos de personas uniendo recursos
computacionales bajo la supervisión de un gestor que divide en
partes proporcionales las recompensas en caso del minado(4)
(Allende, 2018, p. 48).
Esta actividad requiere una fuerte inversión en equipos
-capacidad de procesamiento- y sobre todo electricidad
para soportar el trabajo de las computadoras de los
mineros, pues la validación de transacciones no puede
ser realizada manualmente por un ser humano (López,
2019, p. 142).
Dicho esto, podemos identificar principalmente a los
intervinientes directos de esta actividad, conocidos como
mineros, que son aquellas personas encargadas de la
realización de procesos informáticos necesarios para el
control y validación de las transacciones, y a quienes se les
recompensa al lograr ese objetivo (González, 2018, p. 36).
Al respecto, cabe señalar que esta
actividad podría ser llevada a cabo por una
persona natural y por iniciativa propia de
esta, como también por un grupo organizado
que provea de las herramientas necesarias
para obtener benecios de manera eciente,
claro está que ello conlleva un interés
netamente empresarial. En efecto, existen
personas jurídicas que podrían contratan
el personal necesario para realizar la
actividad de minería en nombre suyo para
obtener los benecios de esta, obteniendo
una contraprestación por ello, ya sea en
criptomonedas o en dinero tradicional,
dependiendo exclusivamente del acuerdo
entre las partes en el ámbito privado.
2.2.2. Intercambio de criptomonedas y los
diversos agentes intervinientes (casas
de cambio, poseedores y receptores de
criptomonedas)
En general, el intercambio de la criptomoneda o
“trading” se basa en el uso de la criptomoneda
como cualquier otro bien y -a su vez- como
un medio de pago, pues siempre podrá
intercambiarse por otro bien, incluyendo a la
propia criptomoneda, por un servicio y por
dinero, ya que funcionan como medio de
intercambio, una unidad de cuenta o un depósito
de valor.
Cabe precisar que lo antes indicado no se
limita a transacciones onerosas, pues también
podría darse el caso de una enajenación de
criptomonedas a título gratuito, sin que medie
contraprestación alguna, no siendo necesaria
la obtención de dinero, algún bien o servicio
especíco.
En suma, el intercambio de criptomonedas
queda sujeto a la amplia gama de guras
contractuales para la adquisición y enajenación
de bienes, obtención de bienes o servicios.
Sin perjuicio de ello, de manera gráfica
podemos anotar que cuando una criptomoneda
es intercambiada por dinero, la operación se
asemeja a una compraventa de criptomonedas,
(3) Algunos autores como Pérez-Carasa, plantean una distinción de estas actividades en función a los mercados relacionados a los
mismos, siendo el “mercado primario” aquel relacionado con el proceso de creación originaria de los Bitcoins y la asignación de los
mismos entre los mineros que resuelven correctamente los problemas lógico-matemáticos; y el “mercado secundario” en el cual los
bitcoins ya existentes se transmiten entre particulares, bien a cambio de divisas, bien como medio de pago por bienes y servicios
adquiridos.
(4) Un caso similar ocurre con aquellos modelos de trabajo denominados “Proof of stake - PoS”.
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Ernesto Pachas Luna
intercambio de bien por dinero). Por su parte, cuando la criptomoneda
es intercambiada por un bien, incluso por otra criptomoneda, la
gura atiende a una permuta o trueque, intercambio de bien
por bien; mientras que, para el caso de intercambios entre la
criptomoneda y un servicio, la operación resulta equiparable a la
gura de un pago en especie por el servicio recibido, intercambio
de bien por servicio.
Asimismo, si bien podríamos encontrarnos ante un caso
de un intercambio simple de criptomonedas por dinero u
otros bienes entre dos operadores -lo que tradicionalmente
podría recaer en guras como la compraventa o la permuta
de bienes-, también existen casos en los que se presentan
guras que permiten la participación en fondos de inversión
que captan recursos de inversionistas para retribuirlos en
rentabilidades futuras, por ejemplo. Claro está que ello
dependerá exclusivamente de la libre iniciativa privada siempre
que esta no se encuentre prohibida.
Ahora bien, con relación a los intercambios realizados con
criptomonedas podemos identicar los siguientes agentes
intervinientes: (i) las casas de cambio de criptomonedas, (ii)
los poseedores de criptomonedas y (iii) los receptores de
criptomonedas.
Siguiendo esta distinción, que permite realizar un mejor
análisis de las operaciones de intercambio que se realizan
con criptomonedas desde una perspectiva del control del
cumplimiento tributario, González anota lo siguiente: (i) las
casas de cambio son entidades que cambian o facilitan
el cambio de criptomonedas entre sí y por dinero; (ii) los
poseedores de criptomonedas son aquellos sujetos que han
conseguido criptomonedas por cualquier medio de intercambio
(ya sea por dinero, servicios y bienes, incluyendo otras
criptomonedas), los cuales poseen unas claves o códigos
que les permiten realizar intercambios con dinero, bienes y
servicios; y (iii) los receptores de criptomonedas son tiendas de
comercio electrónico y/o prestadores de servicios que aceptan
como medio de pago a las criptomonedas, sin tener obligación
alguna para ello (2018, p. 36).
El autor añade que, desde la perspectiva tributaria,
las casas de cambio parecerían ser las fuentes más
importantes de información simple y able en el mercado de
criptomonedas, identicándose diversos tipos de agentes como
los denominados “Brokers” o “Exchanges” y las plataformas
de cambio. En esa línea, Pérez-Carrasa citando a Miras
señala que, en la práctica, puede hacerse referencia a tales
operadores de la manera que sigue:
En primer lugar, las “casas de cambio”, “Exchange houses” o
“exchangers”: son personas físicas o jurídicas cuya actividad
consiste en la compraventa de bitcoins y en la intermediación
en dichas transmisiones, para lo cual suelen utilizar diversos
soportes, como páginas webs o plataformas virtuales que ponen
en contacto a oferentes y demandantes de estas criptomonedas,
percibiendo a cambio de su labor una determinada comisión. A
modo de ejemplo, podrían asimilarse en su
forma de operar a las empresas dedicadas al
cambio de divisas.
En segundo lugar, las llamadas “trading
platforms”, que son plataformas de negociación
de bitcoins que reúnen a compradores y
vendedores de esta y demás criptomonedas
y que les proporcionan una plataforma de
negociación. Se diferencian de las anteriores
en que estas plataformas no compran y venden
monedas virtuales por sí mismas, sino que
se limitan a poner en contacto oferentes y
demandantes (2018, p. 142).
Al respecto, González apunta que,
como los “Brokers” o “Exchanges”, entre
los cuales cita como ejemplos operadores
como COINBASE, BITTREX y BISTAMP,
admiten el cambio con dinero, se les aplican
las reglas de KYC -Know your Customer-
que son utilizadas en la banca, que son
medidas que buscan prevenir el blanqueo
de capitales o lavado de dinero; mientras
que en las plataformas de cambio- tales
como LOCALBITCOINS -anota que, si
bien solo ponen en contacto al comprador
con el vendedor y se desentienden del
resultado nal del acuerdo entre ambos, se
puede conocer si el vendedor se comportó
adecuadamente por las calicaciones que
obtiene, pues se cuenta con una ficha
actualizada de los comerciantes que indica
la fecha en que comenzó a operar, cuántas
transacciones ha realizado, la satisfacción
de los clientes, entre otros (2018, pp. 40-41).
Por lo expuesto, podemos advertir
que la clasificación de los operadores
antes señalados -esto es, las casas de
cambio de criptomonedas, los poseedores
de criptomonedas y los receptores de
criptomonedas- resulta didáctica para
comprender el alcance de los principales
agentes que intervienen en los intercambios
de criptomonedas, siendo un foco de atención
las casas de cambio, que resultarían una
fuente importante de información para efectos
del control de estas operaciones en materia
tributaria.
Cabe señalar que, en líneas generales,
los agentes intervinientes en los intercambios
podrían ser tanto personas naturales como
personas jurídicas, pues no existe una
limitación normativa o fáctica que impida
realizar dicha actividad con criptomonedas,
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tributario en el Perú, problemas y recomendaciones
A view from comparative tax law: Cryptocurrencies, transactions and taxable events. Tax treatment in Peru,
problems and recommendations
lo que nalmente se soporta en la libertad empresarial, de
comercio y la iniciativa privada.
2.2.3. Mecanismos de inversión alternativos para la
adquisición de criptomonedas
Como punto adicional, tenemos diversos mecanismos de
inversión alterativos para la adquisición de criptomonedas,
que consisten esencialmente en la captación de recursos de
los particulares con el n de obtener benecios económicos
ante una eventual producción o adquisición de criptomonedas.
Ubaldo González señala que debido al dinamismo del
mercado, han emergido activos nuevos como los denominados
“Initial Coin Oerings” -o “ICOs”-, los “Forks” (desdoblamiento
de un Bitcoin en otras monedas) y los “Tokens” - literalmente,
fichas: valores que se pueden intercambiar por bienes o
servicios futuros -, por lo que actualmente es común que se
utilice la expresión “criptoactivos”, un término más amplio que
el de criptomonedas (2018, p. 17). Así, el autor apunta que,
para tales instrumentos, los problemas de aplicación de las
normas generales resultan incluso más complicados que para
las monedas virtuales o criptomonedas en general.
Por ejemplo, los ICOs son denidos como un mecanismo
innovador de captación de recursos del público, que utilizan
instrumentos denominados “coins” o “tokens” -productos
que también pueden ser denominados oferta pública de
tokens o venta de tokens- , mediante los cuales una empresa
o individuo emite “tokens” y los ofrece en una plataforma
transaccional, recibiendo como contraprestación monedas de
curso legal -como los soles, dólares, euros u otros- o monedas
virtuales como las criptomonedas de Bitcoin o Ether(5), siendo
un mecanismo alterno al sistema intermediado tradicional
constituido por entidades bancarias o el mercado de valores(6).
2.3. Riesgos potenciales en el uso de criptomonedas
2.3.1. Riesgos generales
Teniendo en cuenta las características de las criptomonedas y
los diversos usos que se le puede dar -que carecen de un ente
regulador o controlador-, abordaremos aquellas circunstancias
riesgosas en el uso de dichas monedas virtuales que han sido
advertidas por los estados y diversas instituciones.
De acuerdo a lo señalado por el Grupo de Acción Financiera
Internacional, estas monedas virtuales son potencialmente
vulnerables al abuso de lavado de activos y la nanciación
terrorista por muchos de los motivos, siendo
uno de los principales que permiten un mayor
anonimato que los métodos tradicionales
de pago sin efectivo (2015, pp. 34-35).
Así, sumado a que las criptomonedas son
comercializadas en internet, se podría estar
permitiendo la nanciación anónima, pues no
se identicaría correctamente la fuente del
nanciamiento.
En efecto, siguiendo las anotaciones
de dicha institución, el propio diseño de
los sistemas descentralizados de las
criptomonedas utiliza direcciones que
funcionan como cuentas, por lo que no
cuentan con la identicación de los clientes,
sus nombres u otro tipo de información.
Ello se debe a que, como regla general, los
protocolos que enmarcan la operatividad
de las criptomonedas no requieren -o
proporcionan- la identicación o vericación
de los participantes.
Así, toda vez que las criptomonedas
pueden ser utilizadas para realizar
transferencias o pagos transfronterizos,
se dificulta en mayor medida el control
sobre las operaciones realizadas por los
particulares y complejiza la aplicación de la
normativa interna de los Estados, así como
su competencia jurisdiccional.
En suma, resulta evidente que la
tecnología que soporta las criptomonedas
ha generado diversos riesgos en su
uso, pues dadas las características del
propio sistema -especialmente aquellas
relacionadas a la falta de identicación de
los sujetos de las transacciones, el alto
grado de anonimato y la ausencia de un
ente supervisor-, se genera un espacio de
difícil alcance para el control e intervención
de los Estados -como la lucha contra el
lavado de activos-, lo que incluso ya venía
siendo un desafío para las jurisdicciones en
el sistema tradicional.
(5) Véase Chavarría, D. (2020). Surgimiento de las ICOS: implicaciones para el caso colombiano. Revista de Derecho Privado, 38.
https://docplayer.es/208374613-Surgimiento-de-las-icos-implicaciones-para-el-caso-colombiano.html. Asimismo, véase Hernandez,
J. (2018). Criptomonedas y Aplicación en la Economía. Universidad Ponticia ICAI–ICADE, Business School, https://repositorio.
comillas.edu/rest/bitstreams/210001/retrieve
(6) Para mayor información, véase los informes emitidos por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OECD
por las siglas en inglés de u “Organisation for Economic Co-operation and Development”): Initial Coin Oerings (ICOs) for SME
Financing en www.oecd.org/nance/initial-coin-oerings-for-sme-nancing.htm. Asimismo, véase OECD work on SME Financing en
www.oecd.org/nance/sme-nancing.htm.
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2.3.2. Riesgos en el ámbito tributario o scal
Las características de las criptomonedas y su utilización en
el mercado actual generan diversas situaciones de riesgo
inminente en el ámbito tributario o scal, las que se encuentran
generalmente vinculadas a la evasión scal y el incumplimiento
de obligaciones tributarias.
Así, como bien anotamos en el punto anterior, las principales
características que incrementan el riesgo en perjuicio del sco
giran en torno al alto grado de anonimato en las transacciones
que se pueden realizar mediante el uso de las criptomonedas(7),
la ausencia de un ente supervisor y el elevado nivel de
volatilidad respecto a su valor o precio.
Como bien identica Ubaldo González, existen diversas
situaciones que evidencian la existencia de los riegos scales
inherentes a las criptomonedas, siendo las más relevantes las
siguientes:
a) La falta de información sobre la sujeción de las operaciones
diculta el cumplimiento voluntario.
b) Las dudas surgidas respecto a la caracterización y calicación
jurídica de las criptomonedas pueden causar que, incluso
siendo el contribuyente consciente de la obligación de
contribuir, no sepa cómo hacerlo.
c) En relación a las plusvalías en criptomonedas resulta difícil
acreditar el valor razonable de la moneda virtual, ya que no
existen mercados organizados.
d) Las obligaciones de declaración relativas a terceros -como
las establecidas a las plataformas de intercambio entre
particulares- se enfrentan a la dicultad de establecer un
valor cierto e incluso de poder identicar a las partes de la
transacción, dado el anonimato inherente a las monedas
virtuales.
e) Son un medio idóneo para instrumentar el fraude fiscal,
pues los sistemas de criptomonedas no requieren que los
participantes tengan que identicarse, lo que ofrece un alto
potencial como instrumentos para la evasión, especialmente
en transacciones transfronterizas (2018, p. 25).
Como se observa, existen circunstancias que suponen
un alto riesgo de elusión scal e incumplimiento tributario
debido a la realización de operaciones con criptomonedas,
las cuales evidencian una necesaria adopción de medidas
por parte de los Estados, ya sea de carácter inductivo o
regulatorio.
Por otro lado, tenemos que el valor de las criptomonedas
tiene un alto nivel de volatilidad -incluso en un corto tiempo-, lo
que ocasiona que la valoración de las transacciones realizadas
sea compleja, y, en ese sentido, que exista un alto riesgo de
pérdida de recaudación ante acciones que pretendan reducir
las bases tributarias o imponibles en operaciones gravadas,
ya sea en tributos sobre la renta, el valor
agregado -o consumo- e incluso aquellos
que recaen sobre el patrimonio.
Consideramos que las dificultades
para la determinación del precio de una
criptomoneda parten de la ausencia de
alguna entidad que respalde su valor
-como podría ser un ente regulador o
supervisor- lo que implica que la valoración
de las criptomonedas se rija básicamente
por reglas de oferta y demanda en el ámbito
privado, lo que otorga un alto margen de
actuación a los particulares.
Ello es un tema complejo pues, por citar
un caso, es de conocimiento que incluso
las propias plataformas de intercambio
establecen precios diferentes para una misma
criptomoneda en un determinado momento,
debido a que su valoración se basa en
complejos registros de precios de compra y
venta. Lo dicho genera muchas dicultades al
momento de registrar operaciones, además del
esfuerzo que implica mantener la información
de tales precios durante un largo período
de tiempo, especialmente si se cuenta con
distintos tipos de criptomonedas, o en caso
de tener un mismo tipo de criptomonedas, si
se adquieren en diversas fechas a diferentes
precios.
3. Tratamiento jurídico
de las criptomonedas y
sus implicancias para el
sistema tributario en la
legislación comparada
A continuación, procederemos a exponer
de manera resumida el tratamiento jurídico
de las criptomonedas en la legislación
comparada y las implicancias que ello
supone en materia tributaria. Este punto
tiene como objeto detallar el panorama
actual de la evolución normativa que han
seguido diversos países y su avance frente
a la lucha contra la evasión fiscal y el
incumplimiento tributario que conlleva el uso
de criptomonedas.
(7) Véase OECD. (2019). Lavado de activos y nanciación del terrorismo - Manual para inspectores y auditores scales (pp. 55-58).
https://www.oecd.org/ctp/crime/lavado-de-activos-y-nanciacion-del-terrorismo-manual-para-inspectores-y-auditores-scales.pdf
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tributario en el Perú, problemas y recomendaciones
A view from comparative tax law: Cryptocurrencies, transactions and taxable events. Tax treatment in Peru,
problems and recommendations
Para tales efectos, se hará referencia en general a las
actividades de minería y el intercambio de criptomonedas
siguiendo los términos expuestos anteriormente y enfocándonos
en los agentes que intervienen en cada una de ellas; y, a su vez,
se tomará en cuenta para el análisis tributario, el tratamiento
impositivo de dichas situaciones en los impuestos que recaen
sobre la renta, el consumo -o valor agregado- y el patrimonio,
de ser el caso.
3.1. Restricción de actividades con criptomonedas y su
implicancia en la tributación
Bien es sabido que algunos países han tomado medidas
encaminadas a prohibir o restringir el intercambio
de criptomonedas con el objeto de cautelar los riesgos
inherentes a su uso, dada las características que le otorga la
tecnología “blockchain” y su autonomía frente a las instituciones
tradicionales propias de un Estado que regulan o supervisan
la actividad nanciera y monetaria del país.
Según el informe emitido por la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económicos (en adelante,
“OECD” por las siglas en inglés de Organisation for Economic
Co-operation and Development) denominado “Taxing Virtual
Currencies: An Overview of Tax Treatments and Emerging
Tax Policy Issues” (en adelante, “el informe de la OECD”), las
prohibiciones o restricciones que se han regulado en cierto
recae en determinadas actividades que forman parte de la
creación y el intercambio de criptomonedas, las cuales se
podrían clasicar de la siguiente manera:
a) Prohibición general: Se prohíbe el uso y/o cualquier
transacción de criptomonedas, esto es, se encuentra
prohibido la compra y venta de criptomonedas y su utilización
como medio de pago. Este es el caso de Bangladesh, Bolivia,
Marruecos, Nepal, Macedonia del Norte, Lesoto, Rusia
y Arabia Saudita. Cabe señalar que países como Algeria
incluso han dispuesto expresamente que incluso la tenencia
de criptomonedas es ilegal.
b) Prohibición de plataformas de negociación comercial: Se
prohíbe el funcionamiento de plataformas de comercialización
de criptomonedas -trading o intercambio-. Este es el caso de
China.
c) Prohibición del uso de criptomonedas como medio de pago:
Se prohíbe la compra y venta de bienes y servicios con
criptomonedas. Este es el caso de Ecuador e Indonesia.
d) Prohibición de ICOs: Se prohíbe la operatividad de ICOs. Este
es el caso de China y Corea.
e) Restricción en el sector financiero: Se prohíbe a las
instituciones nancieras reguladas participar en actividades
relacionadas a las criptomonedas e impulsar directa o
indirectamente a personas o empresas a la realización de tales
actividades. Este es el caso de Camboya, China, Colombia,
República Dominicana, Jordania, Irán,
Kuwait, Qatar, Lituania, Macao, Tailandia
(Organisation for Economic Co-operation
and Development [OECD], 2020, pp. 17-
18).
En términos generales, los países que
regulan prohibiciones o restricciones se
encuentran vinculados a las actividades
de intercambio de criptomonedas, es
decir, aquellas en las que se emplea la
criptomoneda como método de pago para
la obtención de bienes o servicios, o para
obtener dinero u otra criptomoneda a
cambio.
Del mismo modo, dicha limitación atiende
a los agentes intervinientes: los poseedores
de criptomonedas -cualquier sujeto que tenga
criptomonedas que pretenda intercambiarla-
y sus posibles receptores -cualquier entidad
que venda bienes o preste servicios que
reciba criptomonedas como medio de pago-.
También alcanza a las casas de cambio de
criptomonedas -entidades que se encargan
de promover el intercambio de criptomonedas
por dinero o entre distintas criptomonedas- e
incluso a las plataformas de negociación
comercial.
Ahora bien, atendiendo a este marco
regulatorio restrictivo de operaciones y
agentes, cabe peguntarnos sobre las
implicancias tributarias que conllevaría la
realización de actividades relacionadas a las
criptomonedas que se encuentren prohibidas
o restringidas.
Al respecto, podemos indicar que, ante
la ausencia de una norma expresa que
regule dicha situación en materia tributaria,
nos encontraríamos ante la eventual
disyuntiva de determinar si las actividades
ilícitas podrían tener efecto tributario o no,
en tanto atienden a situaciones jurídicas
particulares; lo que en buena cuenta
podría resumirse en que, por un lado, sí
correspondería atender a su tributación
en atención al principio de capacidad
contributiva y el deber de contribuir como
instituciones de una rama del derecho
independiente del ordenamiento jurídico,
y por otro, que no correspondería dicho
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tratamiento, en tanto el Estado no podría amparar ninguna
conducta ilícita(8).
3.2. Tratamiento jurídico de las criptomonedas como una
moneda de curso legal y sus implicancias en la tributación
Como regla general, tenemos que para la mayoría de países
del mundo, las criptomonedas no calican jurídicamente como
una moneda de curso legal debido a que no cumplen con las
características esenciales de una moneda, en tanto no es
emitida por una entidad pública o estatal, no es de aceptación
obligatoria y con plenos efectos cancelatorios en su jurisdicción,
y no responde a la conanza generada por el respaldo de un
Estado soberano o alguna materia prima subyacente que le
otorgue un valor intrínseco (OECD, 2020, pp. 18-19).
Sin embargo, debe tenerse presente que, en materia del
Impuesto al Valor Agregado (en adelante, “IVA”), la mayoría de
los países de la Unión Europea y otros países de la región han
adoptado como criterio para tales efectos impositivos, asemejar
el tratamiento tributario aplicable a las monedas de curso legal
a las transacciones con criptomonedas, esto es, considerar
a las criptomonedas como divisas. En efecto, ello se basa en
el razonamiento establecido por el Tribunal de Justicia en la
sentencia (Decisión Prejudicial) recaída en el Asunto C‑264/14
emitida en el año 2015(9), en la cual se resolvió que el cambio de
unidades de la criptomoneda “Bitcoin” por divisas tradicionales
-monedas de curso legal- se encontraba exento del IVA, criterio
que tuvo como directriz garantizar la neutralidad scal y, a su vez,
aliviar las dicultades para la determinación de la base imponible
y las respectivas deducciones en materia del IVA. En ese sentido,
dicho Tribunal consideró que las criptomonedas eran comparables
a las monedas duciarias -o de curso legal- en la medida en que
su única nalidad era proporcionar un medio de cambio.
Ahora bien, a pesar de que el criterio antes expuesto
resultaba un análisis del caso en concreto en materia del IVA,
algunos pocos países como Bélgica, Costa de Marl, Polonia
e Italia, consideraron aplicable dichos lineamientos para todo
efecto tributario. Es decir, en estas jurisdicciones se asemeja
las operaciones que utilizan criptomonedas a las transacciones
realizadas con una moneda de curso legal
para efectos impositivos, tanto en materia de
impuestos al valor agregado como también para
impuestos sobre la renta (OECD, 2020, p. 23).
Por ejemplo, en el caso de Italia, la
administración tributaria de dicho país(10) ha
señalado que ante la ausencia de una legislación
especial aplicable a las criptomonedas
debe tomarse como punto de referencia el
pronunciamiento del Tribunal de Justicia,
siendo que la actividad de intermediación de
monedas tradicionales con bitcoins -realizada
de forma profesional y habitual- constituye
una operación relevante para todo efecto
impositivo, y no solo para el IVA. En tal sentido,
indica que, en materia de imposición directa,
una empresa debería reconocer los efectos
tributarios -ganancia o pérdida- por la diferencia
obtenida de los intercambios de criptomonedas
por dinero, esto es, aquellos relacionados a
mandatos de compra o venta de criptomonedas
por parte de clientes en los cuales la empresa
realiza una función de intermediaria.
Finalmente, es preciso señalar el caso
particular de El Salvador, lugar que se ha
convertido en el primer país del mundo en dar
los primeros pasos para el reconocimiento legal
de una criptomoneda(11) -en concreto, el Bitcoin-
como una moneda de curso legal, adoptando
mediante el Decreto 57 de fecha 09 de junio
de 2021(12), algunas disposiciones que vale la
pena mencionar.
Según el Dictamen favorable de la
Comisión Financiera de la Asamblea
Legislativa del 08 de junio de 2021(13),
resultaba necesario establecer un marco
regulatorio para el tratamiento del Bitcoin
(8) Véase De Mosteyrín, R. (2017). Tributación de las ganancias que se obtienen del ilícito penal. Foro – Revista de ciencias jurídicas
y sociales Nueva Época, 20, 93-126. https://revistas.ucm.es/index.php/FORO/article/view/57531
(9) Véase el pronunciamiento en el sitio web de la Unión Europea – “EUR-Lex”. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/es/
TXT/?uri=CELEX:62014CJ0264.
(10) Véase Risoluzione 72 emitida por la Agenzia Entrate en el portal web del Ministero dell’Economia e delle finanze de
Italia, https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/documents/20143/302984/Risoluzione+n.+72+del+02+settembre+2016_
RISOLUZIONE+N.+72+DEL+02+SETTEMBRE+2016E.pdf/8e057611- 819f-6c8d-e168-a1fb487468d6
(11) Véase El Salvador, primer país del mundo en reconocer al Bitcoin como moneda de curso legal en el sitio web de la Nueva Asamblea
Legislativa de El Salvador. https://www.asamblea.gob.sv/node/11282
(12) Véase el Decreto 57 en el sitio web de La Nueva Asamblea. https://www.asamblea.gob.sv/sites/default/files/documents/
decretos/8EE85A5B-A420-4826-ABD0-463380E2603B.pdf
(13) Véase el Dictamen 3 de la Comisión Financiera de la Asamblea Legislativa de fecha 08 de junio de 2021 en el sitio web de la Nueva
Asamblea Legislativa de El Salvador. https://www.asamblea.gob.sv/sites/default/les/documents/dictamenes/27F0BD6F-3CEC-
4F52-8287-432FB35AC475.pdf
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como una moneda de curso legal para facilitar la inclusión
nanciera e impulsar el crecimiento económico, por lo que se
estableció, en el artículo 1 de dicho dictamen, el reconocimiento
legislativo del Bitcoin “como moneda de curso legal, irrestricto
con poder liberatorio, ilimitado en cualquier transacción y a
cualquier título que las personas naturales o jurídicas públicas
o privadas requieran realizar”.
Así, la norma dispone que el tipo de cambio entre el Bitcoin
y el dólar será establecido libremente por el mercado, que
todo precio podrá ser expresado en Bitcoin y que todo agente
económico deberá aceptar Bitcoin como forma de pago cuando
así le sea ofrecido por quien adquiere un bien o servicio.
Asimismo, señala que, para nes contables, se utilizará el dólar
como moneda de referencia y que todas las contribuciones
tributarias podrán ser pagadas en Bitcoin.
Cabe adver tir que, en el ámbito tributario, su artículo 5 dispone
expresamente que “los intercambios en bitcoin no estarán sujetos
a impuestos sobre las ganancias de capital al igual que cualquier
moneda de curso legal”, por lo que resulta claro que el tratamiento
impositivo en materia de impuesto a las rentas se equipara
jurídicamente al de las monedas de curso legal.
De lo antes expuesto, podemos notar que el tratamiento
tributario de una criptomoneda considerada como una moneda
de curso legal para efectos impositivos -principalmente para
efectos de impuestos al valor agregado e impuestos sobre la
renta- implicaría asemejar en todo aspecto las criptomonedas
como dinero, por lo que eventualmente podría recurrirse al
tratamiento tributario aplicable a las actividades desarrolladas
por entidades nancieras o casas de cambio de divisas, e
incluso, incidir en reglas del reconocimiento de resultados
obtenidos por la diferencia de cambio en operaciones en
moneda extranjera, por ejemplo.
3.3. Tratamiento jurídico de las criptomonedas como
bienes y sus implicancias en la tributación
Teniendo en cuenta que, como regla general, las criptomonedas
no calican como una moneda de curso legal, la normativa
aplicable en primera instancia es aquella que regula la situación
jurídica de los “bienes”, que normalmente se encuentran
regulados en el ámbito civil patrimonial. Debe indicarse que
las criptomonedas son bienes incorporales, intangibles o
inmateriales, pues su existencia radica básicamente en la red y
la tecnología que se emplea para resguardar su funcionamiento.
El informe de la OECD señala que, en la mayoría de los
casos, los países consideran a las criptomonedas como
una forma de “property” para nes scales. Así, detalla que
existen diversas posiciones sobre su tratamiento en particular:
criptomonedas como activos intangibles diferente al goodwill
(Australia, France, Chile, Republica Checa, España, Nigeria,
Reino Unido), criptomonedas como commodities (Austria,
Canadá, China, Indonesia), criptomonedas como instrumentos
nancieros (Brasil, Dinamarca, Israel, Japón,
Sudáfrica), entre otros (2020, p. 15).
En esa línea, el tratamiento tributario
que recaiga sobre dichos bienes sería, en
principio, aquel aplicable para cualquier bien
jurídico intangible, con excepción de las
situaciones que encuentren sustento jurídico
en alguna regulación tributaria especial.
Resulta importante tener en cuenta que
para efectos tributarios, un tema de suma
importancia es la relación que existe con la
contabilidad y los registros contables, siendo
que las legislaciones emplean términos,
conceptos y criterios de dicha materia
para dar lectura y contenido a la normativa
tributaria, especialmente en impuestos a la
renta, sobre todo para la renta empresarial,
y el valor agregado, para el control y registro
de operaciones mediante la emisión de
comprobantes de pago y el uso de libros y
registros contables.
Sin pretender ahondar sobre el tema,
cabe mencionar que el informe de la OECD
adopta la siguiente postura: ante la ausencia
de un pronunciamiento institucional sobre la
clasicación de las criptomonedas para nes
contables, resultan aplicables los principios
generales de contabilidad, según los cuales
se realizará su clasicación en función a sus
propiedades económicas. Así, se tiene que,
por regla general, las criptomonedas serían
consideradas como activos intangibles; no
obstante, reconoce que la dificultad que
supondría encajarla en alguno de los tipos
de activos existentes (2020, p. 15).
En esa línea, un criterio particular es el
emitido por el Comité de Interpretaciones de
las Normas Internacionales de Información
Financiera (CINIIF), que ha indicado que las
criptomonedas cumplen con la denición de
activo intangible según la NIC 38, al calicar
como un activo identicable de carácter no
monetario y sin apariencia física. En esa
línea, señala que cumple con la denición
de activo intangible pues: “(a) it is capable
of being separated from the holder and sold
or transferred individually; and (b) it does not
give the holder a right to receive a xed or
determinable number of units of currency”.
Asimismo, precisa que no calificarían
como activos nancieros o efectivo; y que,
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eventualmente, podrían contabilizarse como parte del inventario
cuando una entidad las mantenga como activos para la venta
en el curso habitual de sus actividades comerciales, criterio que
aplicaría esencialmente para los corredores y comerciantes de
criptomonedas (OECD, 2020, pp. 15-16)(14), término similar al
que usamos al referirnos a las casas de cambio.
Ahora bien, tomando en consideración estos aspectos,
desarrollaremos brevemente el tratamiento tributario aplicado
en algunos países sobre la actividad de minería y el intercambio
de criptomonedas, haciendo referencia a su incidencia en los
impuestos sobre la renta, el consumo o valor agregado y el
patrimonio.
3.3.1. Implicancias tributarias en materia de impuestos
sobre la renta y cuestiones problemáticas
A) Intercambio de criptomonedas
Como hemos señalado, las criptomonedas pueden ser
intercambiadas tanto por dinero, como por bienes -incluidas
otras criptomonedas- y servicios. Ahora bien, en la mayoría de
países, todos estos intercambios de bienes generan hechos
gravados; sin embargo, cabe hacer algunas precisiones al
respecto.
En primer lugar, a efectos ilustrativos, debemos tener
presente que los efectos tributarios en materia de impuesto a la
renta impactan al sujeto o agente poseedor de la criptomoneda
que la enajena y que recibe producto de dicha enajenación, un
ingreso gravado con el impuesto, ya sea en dinero o en especie,
como podría ser un bien o un servicio. Así, un caso particular
sería el caso de la permuta de bienes, intercambio de bien por
bien, entre los cuales podrían estar la propia criptomoneda, en
la que coexistirían dos operaciones de enajenación de bienes
con efectos tributarios independientes.
En segundo lugar, resulta importante identificar si el
intercambio proviene de una actividad empresarial o no, ya que,
si nos encontramos ante una actividad empresarial, el término
de ingreso o renta gravable resulta más amplio, mientras que
para el caso de una actividad personal u ocasional no, por lo
que se recurriría necesariamente al concepto de ganancia
de capital por enajenación de bienes -claro
está- por la enajenación de la criptomoneda.
Dicho esto, resulta evidente que tal distinción
tendría relevancia en personas naturales
que no cuentan con un negocio o actividad
empresarial, pues como regla general, si
fueran personas jurídicas, su tratamiento
siempre sería el de una actividad empresarial.
Para efectos de vericar si una actividad
de intercambio podría resultar de carácter
empresarial o no, podemos citar casos
particulares como lo que sucede en
Italia, país en el cual se evidenciaría una
actividad empresarial en la medida que las
transacciones en criptomonedas tengan un
carácter especulativo, siendo que en tales
casos se sujetarían a las reglas para rentas
provenientes del comercio de monedas
duciarias extranjeras (OECD, 2020, p. 28).
De manera similar sucede en Canadá, según
la cual, cuando una criptomoneda se adquiere
con ánimo de lucro, se entiende que los
intercambios realizados con ella constituyen
una actividad empresarial (OECD, 2020, p.
30).
Otro criterio interesante lo podemos
apreciar en el caso de España. Según Pérez-
Carasa, la transmisión de criptomonedas
por personas naturales es llevada como
una actividad profesional -“exchangers”
persona física- que calica como rendimiento
de actividades económicas(15), cuando se
observa que en su realización se utilizan
diversos soportes, como páginas webs
o plataformas virtuales que ponen en
contacto a oferentes y demandantes de
estas criptomonedas percibiendo a cambio
de su labor una determinada comisión, pues
evidencia que dicho rendimiento procede
(14) Para un análisis más detallado que aborda el tratamiento contable de las criptomonedas, véase Chirinos, A. (2020). Regulación y
tributación en el mercado de criptoactivos, una perspectiva de derecho comparado. Revista de la Facultad de Derecho de Montevideo
UDELAR, 48. https://revista.fder.edu.uy/index.php/rfd/article/view/722
(15) Al respecto, cabe señalar que el artículo 27 de la Ley 35/2006 del “Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modicación
parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio” establece lo siguiente:
“Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.
1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital
conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios
de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la nalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes
o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación
de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de
profesiones liberales, artísticas y deportivas (…)”.
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de trabajo personal y/o del capital, y dado que existe una
ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o
recursos humanos con el n de intervenir en la producción o
distribución de bienes y servicios (2018, p. 147).
Por lo tanto, retomando a la idea inicial, queda claro que
para algunas jurisdicciones es importante determinar si el
intercambio proviene de una actividad empresarial o no, pues tal
como sucede en Portugal, los intercambios de criptomonedas
no encajan en la denición de ganancia de capital, por lo
que dichas operaciones no generan rentas gravadas en ese
supuesto, salvo que estas se realicen como parte de una
actividad empresarial (OECD, 2020, p. 27).
No obstante, también existen casos en donde esta
distinción resulta irrelevante, debido a que en algunos países
los intercambios si calican como ganancias de capital. En
efecto, en Polonia los ingresos provenientes de los intercambios
de criptomonedas por dinero, o cuando se utilizan como pago
para la adquisición de otros bienes y servicios, se tratan
como ganancias de capital -independientemente de si son
provenientes de una actividad comercial o personal- y están
sujetos a la tasa impositiva respectiva (OECD, 2020, p. 28).
Mención aparte merece el criterio que aplican ciertos países
respecto al intercambio entre criptomonedas -intercambio de
bien por bien-, pues en jurisdicciones como Chile, Francia,
Letonia y Polonia, dicho intercambio no se encuentra gravado
debido a razones netamente pragmáticas, es decir, para evitar
las dicultades que conlleva establecer el valor monetario
entre dos criptomonedas o para fomentar su comercio (OECD,
2020, p. 28).
Finalmente, como bien indicamos, es preciso reiterar que
el intercambio entre criptomonedas por bienes o servicios -que
incluye también a los salarios- son tratadas como trueques o
transacciones recíprocas para efectos scales en casi todos
los países encuestados en el informe de la OECD, siendo
que la enajenación de la criptomoneda da lugar a un hecho
imponible para el propietario de la misma, mientras que para
el receptor de la criptomoneda -que la recibe como medio de
pago por un bien, servicio o salario- dicha circunstancia no
cambia el tratamiento scal subyacente que se habría aplicado
si la compra se hubiera realizado en moneda de curso legal.
En consecuencia, un proveedor que recibe criptomonedas
como pago por la venta de bienes o prestación de servicios
estaría obligado a incluir el valor de las criptomonedas
recibidas en su renta imponible, razonamiento que también
aplica para el caso de los salarios pagados en criptomonedas
(OECD, 2020, p. 30).
B) Actividad de minería
Como bien hemos indicado, la actividad de minería constituye
un procedimiento informático para la obtención de la
criptomoneda, por lo que el ingreso o renta gravable que
retribuye dicha actividad será la propia
obtención de criptomonedas. En buena
cuenta, esto resulta equiparable a un
mecanismo para la adquisición de un bien
en propiedad.
Al respecto, Zocaro advierte dos
posiciones sobre la naturaleza de la actividad
de minería en Argentina, señalando que, por
un lado, están aquellos que la consideran
como un “servicio” prestado a la red y, por
el otro, los que sostienen que no es un
servicio, sino que en realidad es un proceso
de “creación” de un bien inmaterial. El autor
detalla:
Si se considerase la primera opción, la
retribución en criptomonedas que el minero
recibiese por su “servicio” estaría alcanzada en
el impuesto a las ganancias (…). Por otra parte,
los que sostienen la idea de que la minería es
un proceso de “creación” de un bien inmaterial
opinan que la red blockchain no es la que crea
nuevas unidades de la criptomoneda de que
se trate para luego “otorgárselas” al minero
correspondiente, sino que es ese minero el
que “registra” la información en el nuevo bloque
y por lo tanto él mismo está creando nuevas
criptomonedas. Y si se tomase como válida
esta postura, se tributaría ganancias recién al
momento de la venta, y no por el minado en sí
(2020, pp. 32-33).
En segundo lugar, cabe advertir que la
actividad de minería podría ser producto de
una actividad personal -con nes personales
u ocasionales- o de una actividad empresarial
-con carácter habitual y propias de un
negocio-, lo cual podría tener impacto no
solo para determinar la base imponible, sino
incluso para vericar si un hecho se encuentra
gravado o no. Veamos:
Según el informe de la OECD, para algunos
países, la obtención de criptomonedas
como resultado de la actividad de minería
se encuentra sujeta al impuesto que
grava la renta debido a que se considera
que dicha adquisición califica como un
“ingreso” -“income”, “other capital income” o
“miscellaneous income”- al valor de la unidad,
otorgándose la posibilidad de deducir los
costos asociados con su obtención, tales
como los costos de electricidad y equipos
utilizados en la minería (2020, p. 24).
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Por ejemplo, en Noruega, los ingresos (income) procedentes
de la minería se calculan en función del valor de mercado de
la criptomoneda recibida en el momento de la “extracción”,
pues se consideran ingresos imponibles procedentes de
activos (taxable income from “assets”). Asimismo, en el Reino
Unido, los ingresos (income) procedentes de la minería se
consideran hechos imponibles al momento de la recepción
de las criptomonedas, tanto si son percibidos por personas
físicas (miscellaneous taxable income) como en el curso de
una actividad comercial (trading prots), y se estiman al valor
de la unidad de la criptomoneda en libras esterlina en dicha
oportunidad (OECD, 2020, pp. 24-25).
Asimismo, existen otras jurisdicciones en las que para
determinar si la adquisición de criptomonedas se encuentra
gravada o no, resulta importante identicar si la actividad se
considera como una actividad personal o empresarial, pues en
estos casos, la adquisición de criptomonedas producto de la
minería solo supondría un hecho gravado cuando provenga de
una actividad empresarial(16), mas no cuando dicha obtención
resulte de una actividad personal u ocasional. Este sería el
caso de países como Australia, Canadá, Alemania, Hong Kong
(China), Luxemburgo, Singapur, Suiza y Suecia (OECD, 2020,
pp. 25-26).
Cabe señalar que para diferenciar si una actividad calica
como empresarial o no, se podría tener como referencia el
criterio empleado en Singapur: si una persona realiza el minado
como un pasatiempo(17) esta calicaría como una actividad
personal u ocasional, mientras que si se verica un esfuerzo
habitual y sistemático para obtener mayores benecios, ello
podría implicar una actividad empresarial.
Finalmente, una opinión particular para el caso de España
es lo señalado por Pérez-Carasa, que sostiene lo siguiente:
Dado que la obtención de Bitcoins proviene de la realización
de una actividad personal y que “dicha actividad se lleva a cabo
de forma profesional y por cuenta propia -esto es, sin mantener
ninguna relación de dependencia con un tercero-, parece
razonable calicar este tipo de rentas como rendimientos de
actividades económicas”, más aun si se tiene en cuenta que
para que la actividad de minería sea rentable y eciente se
requiere de una importante cantidad de medios y equipos
informáticos, por lo que resulta frecuente que los mineros se
coordinen y organicen en redes llamadas “pools” o incluso
que se lleve a cabo esta actividad a través de sociedades
con equipos especializados llamadas “granjas de servidores”.
(2018, p. 145).
3.3.2. Implicancias tributarias en materia
de impuestos al valor agregado y
cuestiones problemáticas
A) Intercambio de criptomonedas
En contraste con la imposición sobre la renta,
el tratamiento tributario en materia del IVA
se encuentra más generalizado, siendo que
los países tienden a tratar las criptomonedas
como si fueran monedas de curso legal a
pesar de que tengan la calidad de bienes,
salvo que la propia ley disponga lo contrario,
esto es, se tratan a las criptomonedas como
si fueran medios de pago en transacciones
que implican su intercambio o enajenación,
tal como se ha explicado en un punto anterior.
Ahora bien, este tratamiento se debe
principalmente a su pragmatismo, pues para
estos efectos existen ciertas complicaciones al
tratar jurídicamente a las criptomonedas como
bienes cuyas transferencias -enajenaciones-
se sujeten a reglas del trueque, permuta
o “barter transactions”, tales como son la
falta de un tipo de cambio determinado, la
complejidad en verificar el cumplimiento
de los intercambios de criptomonedas, el
anonimato, la determinación del lugar de la
“entrega” de los bienes, el riesgo de fraude,
entre otros (OECD, 2020, p. 32).
Dicho esto, en general podemos concluir
que los intercambios de criptomonedas
por dinero u otras criptomonedas, y -a su
vez- los intercambios de criptomonedas por
bienes y servicios, no constituyen un hecho
gravado en materia del IVA desde el enfoque
de la enajenación de la criptomoneda; es
decir, la propia actividad de intercambio de
criptomonedas -como enajenación de un bien
jurídico- cuya contraprestación sea dinero,
otras criptomonedas, bienes o servicios, no
sería un hecho imponible.
Cabe agregar que lo dicho no implica
necesariamente un tratamiento similar
para otros servicios relacionados a dichos
intercambios -como el “online wallet services”
(16) A manera de ejemplo, en el caso de Suiza, en caso de las rentas empresariales, los ingresos producto de criptomonedas se
considerarían como parte del activo.
(17) Un ejemplo de ello podría ser el criterio utilizado en Noruega, en el que, si una persona realiza minado a pequeña escala en una
computadora personal desde casa, normalmente esta no calicaría como una actividad empresarial.
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tributario en el Perú, problemas y recomendaciones
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de Bitcoins. Pues bien, la actividad de minado
no conduce a una situación en la que exista
una relación entre el proveedor del servicio
y el destinatario del mismo y en los que la
retribución abonada al prestador del servicio
sea el contravalor del servicio prestado, de tal
forma que en la actividad de minado no puede
identicarse un destinatario o cliente efectivo
de la misma, en la medida que los nuevos
Bitcoins son automáticamente generados
por la red. En consecuencia, la falta de una
relación directa entre el servicio prestado y
la contraprestación recibida en los términos
señalados, los servicios de minado no estarán
sujetos al IVA (2018, p. 88).
En suma, queda claro para el autor que
al no existir una relación entre proveedor
de un servicio y el destinatario o cliente del
mismo debido a que las criptomonedas son
generadas por el propio sistema, la actividad
de minado no generaría un supuesto de
servicio sujeto al IVA; razonamiento similar al
expuesto por las administraciones tributarias
antes citadas.
3.3.3. Implicancias tributarias en materia
de impuestos sobre la propiedad o el
patrimonio y cuestiones problemáticas
Como bien hemos señalado, las
criptomonedas calican como bienes, por lo
que podrían encontrarse sujetas a impuestos
sobre la propiedad o el patrimonio.
Según el Informe de la OECD, existen
jurisdicciones en donde dicha calicación
tendría efectos impositivos en tributos que
gravan el patrimonio, herencias, donaciones,
u otros. Así, por ejemplo, se tiene que el
Reino Unido considera a las criptomonedas
como bienes para efectos del “Inheritance
Tax” -impuesto sobre las herencias o
sucesiones-, y, de igual manera, en Finlandia,
las criptomonedas recibidas por herencia se
encuentran sujetas a tales impuestos a su
costo de adquisición (2020, pp. 39-40).
En esa línea, existen otros países (tales
como Bélgica, Luxemburgo, Noruega, Suiza
y España) en los cuales los impuestos al
patrimonio recaen sobre bienes o activos,
por lo que al encontrarse dentro de su
o los propios servicios que permiten el acceso para el
intercambio de criptomonedas en diversas plataformas-, los
que podrían tener un tratamiento particular como un servicio
gravado.
De igual modo, debe tenerse en cuenta que las operaciones
de venta de bienes y prestación de servicios que sean sujetos
al IVA no se ven afectados por el tratamiento antes expuesto
cuando estos sean pagados con criptomonedas, pues seguirán
siendo ventas y servicios gravados con el impuesto. Por
ejemplo: en Reino Unido, los intercambios de criptomonedas
quedan fuera del ámbito de aplicación del IVA, aunque dicho
tributo resulta exigible por la entrega del bien o servicio por
el que se intercambian las criptomonedas. De igual modo, en
Suiza, las transacciones con criptomonedas se encuentran
fuera del ámbito de aplicación del IVA en caso se intercambien
por otras criptomonedas o por monedas de curso legal, mientras
que, si se realizan intercambios por otros bienes y servicios,
solo se encontrarán sujetos al IVA la entrega del bien o servicio
gravados con el impuesto (OECD, 2020, p. 37).
B) Actividad de minería
Para el caso de la actividad de minería, el tratamiento tributario
en materia del IVA sigue los mismos planteamientos esbozados
en el punto anterior, pues nos encontramos ante una actividad
retribuida con criptomonedas, lo que supone la adquisición de
criptomonedas como retribución a dicha actividad.
Sobre el particular, tenemos que en algunos países de la Unión
Europea, tales como Alemania, Irlanda, Eslovenia y Suecia, la
actividad de minería se encuentra fuera del ámbito de aplicación del
IVA, ya que se considera que la recompensa -esto es, la adquisición
de criptomonedas- obtenida por dicha actividad y el valor de la
operación no se encuentran sucientemente relacionados, pues
no se logra determinar una vinculación clara entre el pago recibido
y la actividad realizada, sobre todo por el hecho de que realizar
la actividad de minería no implica necesariamente la obtención
del benecio o adquisición de criptomonedas -dado que no en
todos los casos se logra obtener el resultado favorable, esto es, la
consolidación del códigos para la obtención de una criptomoneda
por ejemplo- y además, que resulta complejo equiparar el esfuerzo
invertido por el minero para dicha actividad y la contraprestación
obtenida para ello, en caso se obtenga el resultado positivo(18)
(OECD, 2020, pp. 35-36).
En esa línea, García-Torres anota algunas cuestiones
importantes a tener en cuenta respecto a la actividad de
minería, ya que evidencia diferencias importantes con relación
a la prestación de un servicio:
(…) las operaciones de minado de Bitcoins son aquellas que
permiten crear nuevos bloques de los que se derivan nuevos
Bitcoins y que son remunerados por el sistema con una cantidad
(18) A ello podríamos sumarle incluso la falta de identicación de un cliente determinado para los servicios prestados, criterio que -entre
otras razones- utiliza el Reino Unido para considerar a la actividad de minería fuera del ámbito de aplicación del IVA (OECD, 2020,
p. 37).
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definición a las criptomonedas, son considerados como
materia imponible. Por citar un caso, tenemos que en Suiza,
las criptomonedas en propiedad de personas naturales
forman parte de los activos de capital mobiliario, por lo que se
encuentran sujetos a impuestos sobre el patrimonio y deberán
ser convertidas a francos suizos para cumplir con la obligación
tributaria(19) (OECD, 2020, p. 40).
En el caso de España, la Ley 19/1991 establece el
Impuesto sobre el Patrimonio, tributo de carácter directo
y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las
personas físicas, por lo que, en dicho caso, la norma abarcaría
también la tenencia de criptomonedas. En efecto, dicha norma
señala que el patrimonio neto de la persona física estará
constituido por “el conjunto de bienes y derechos de contenido
económico de que sea titular, con deducción de las cargas y
gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas
y obligaciones personales de las que deba responder”, por lo
que las criptomonedas serían materia imponible del impuesto
al considerarse como bienes de contenido económico.
Sobre el particular, cabe señalar que la determinación del
valor de la criptomoneda generaría diversos problemas, pues
tal como advierte Gonzales, en virtud del artículo 24 de la Ley
19/1991 aplicable para estos casos, los bienes se valorarían
por su precio de mercado en la fecha del devengo del Impuesto,
siendo que, en palabras del autor:
(…) existen dos circunstancias relevantes a considerar. En
primer lugar, por tratarse de un impuesto cedido, en distintas
Comunidades Autónomas existen distintos umbrales para que
nazca la obligación de presentar la declaración tributaria. Por otra
parte, y dada la extrema volatilidad de estas criptomonedas, bien
pudiera suceder que, a la cotización existente a una cierta hora
se superarse el umbral y, a otra hora, no. Llevando la situación
al extremo pudiera suceder que hiciera sobrepasar el umbral
las monedas minadas durante el día o que, dado que pueden
cambiarse una[s] criptomonedas por otras intradía con algunas de
las combinaciones se superara el umbral y, con otras, no.
Si en algún momento en el futuro se decidiera regular de forma
explícita la tributación de las criptomonedas, éstos aspectos
deberían regulados para que no sea una cuestión opinable cual
es el valor del mercado en la fecha del devengo (2018, p. 40).
Por lo dicho, queda claro que incluso en impuestos sobre el
patrimonio, existen dicultades para determinar la liquidación
del tributo o incluso para identicar si un sujeto se encuentra
dentro del umbral para gravar el patrimonio, lo que implicaría
establecer si el patrimonio se encuentre gravado o no.
4. Tratamiento tributario
de las actividades
realizadas con
criptomonedas en el Perú
Actualmente, el Perú no cuenta con una
legislación especial que regule el tratamiento
jurídico de las criptomonedas, por lo que
no existe una definición legal sobre las
características y naturaleza de dichos
bienes, algún ente regulador o supervisor
de las transacciones en criptomonedas, ni
un mecanismo que permita luchar contra
eventuales operaciones ilícitas, entre otros.
En materia tributaria tampoco existe un
marco regulatorio especíco que abarque
el tratamiento tributario que conllevan las
operaciones vinculadas a la minería y el
intercambio de criptomonedas, siendo los
más importantes sus efectos para el Impuesto
a la Renta y el Impuesto General a las Ventas
(en adelante, “IGV”).
En efecto, como bien analiza López,
en el Perú la criptomoneda no puede ser
considerada como una moneda de curso legal
ni como dinero electrónico, de conformidad
a lo dispuesto en la Ley 29985 – Ley
que regula las características básicas del
dinero electrónico como instrumento de
inclusión nanciera. Tampoco calica como
un instrumento de pago en virtud a la Ley
29440 – Ley de los Sistemas de Pagos
y de Liquidación de Valores, o como un
commoditie, de acuerdo a la Ley 26702
– Ley General del Sistema Financiero y
del Sistema de Seguros y Orgánica de la
Superintendencia de Banca, Seguros y AFP.
Finalmente, no es posible clasicarla como
un valor mobiliario según la Ley 27287 – Ley
de Títulos Valores; ni como un instrumento
nanciero o activo nanciero de acuerdo a la
normativa de la Superintendencia de Banca,
Seguros y AFP (2019, pp. 143-145).
(19) Sobre el particular, la administración tributaria suiza (“Swiss Federal Tax Administration”) establece un tipo de cambio o de conversión
-lo que se ha dado para casos de las criptomonedas de Bitcoin y Ether-; no obstante, se indica que en caso no se cuente con
un valor de mercado determinado, se tomará en cuenta el precio de nal de año de la plataforma de negociación a través de la
cual se ejecutan las operaciones de compra y venta de criptomonedas o, en su defecto, el precio por el que se adquirieron dichas
criptomonedas.
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Por lo tanto, ante la ausencia normativa especíca que
verse sobre el tratamiento jurídico de las criptomonedas, se
deberá acudir a las normas de carácter general que resulten
aplicables. Así, teniendo en cuenta que la criptomoneda es un
bien de carácter inmaterial, intangible o incorporal(20), podemos
concluir que esta calica como un bien mueble de acuerdo a
los artículos 885 y 886 del Código Civil(21). Siendo ello así, el
tratamiento tributario de las actividades con criptomonedas en
el Perú tendría las siguientes implicancias.
4.1. Regulación del Impuesto General a las Ventas
4.1.1. Actividad de minería
Para efectos del IGV, cabe preguntarnos si la actividad de
minería podría encajarse, desde una primera aproximación,
como una prestación de servicios, de conformidad a lo
establecido en el inciso b) del artículo 1 de la Ley del IGV.
Según el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la misma Ley,
la denición de servicios es la siguiente:
c) Servicios:
1. Toda prestación que una persona realiza para otra y por la
cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta
de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta,
aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el
arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento
nanciero (…).
Al respecto, somos de la opinión que la propia actividad
de minería no tiene una contraparte que otorgue la retribución
en criptomonedas al minero que realiza dicha actividad, pues
se trata de la adquisición en propiedad de un bien creado
o generado por el propio sistema, sin la intervención de
un sujeto que entregue dichas criptomonedas a modo de
retribución; por lo tanto, no sería posible encajarlo dentro de
la denición de servicios, toda vez que no es una actividad
que realiza una persona para otra por la cual se percibe
una retribución.
Debe advertirse que distinto es el caso en el que un sujeto
enc arga a ot ro a realizar la act ividad de minería en su nombre par a
que se transera la titularidad de las criptomonedas obtenidas
producto de la minería a cambio de una contraprestación (ya
sea en dinero, especie o criptomonedas), en cuyo caso nos
encontraríamos ante la ejecución de un encargo o mandato
de una actividad especíca. En dicho supuesto sí podría
evidenciarse la ejecución de un servicio entre
dos partes plenamente identicadas (sujeto
que realiza el encargo y sujeto encargado
que realiza la actividad de minería favor del
primero) que podría ser materia del IGV en la
medida que se considere como una renta de
tercera categoría para efectos del Impuesto
a la Renta.
Ahora bien, de darse este último caso,
consideramos que no podría dejarse
fuera del ámbito del IGV la ejecución del
servicio de encargo o mandato para obtener
criptomonedas en favor de un tercero, en
razón a criterios como la poca relación
que existe entre la contraprestación en
criptomonedas y el esfuerzo realizado por
el minero (debido a que no en todos los
casos se obtiene un resultado positivo),
ya que dichas consideraciones implicarían
dicultades para la determinación de la base
imponible mas no para la conguración del
hecho imponible, en tanto no se encuentran
reguladas expresamente en la norma como
un supuesto que impida dicha conguración.
4.1.2. Intercambio de criptomonedas
Con relación al intercambio de criptomonedas,
cabe atender a si las enajenaciones de tales
bienes constituyen hechos imponibles para
el IGV como venta en el país de bienes
muebles según el inciso a) del artículo 1 de
la Ley del IGV.
Atendiendo a lo dispuesto en el inciso b)
del artículo 3 de la misma Ley, la denición
de bienes muebles es la siguiente: “aquellos
bienes corporales que pueden llevarse de
un lugar a otro, los derechos referentes a los
mismos, los signos distintivos, invenciones,
derechos de autor, derechos de llave y
similares, las naves y aeronaves, así como
los documentos y títulos cuya transferencia
implique la de cualquiera de los mencionados
bienes”.
(20) En palabras de Gutiérrez & Moreno “el bitcoin solo puede calicarse como un bien incorporal que, por cción legal, recibe el
tratamiento genérico previsto por el Código Civil para los bienes muebles porque constituye una realidad nueva cuyas características
económicas y funcionales impiden subsumirlo en alguna otra categoría jurídica más especíca del ordenamiento peruano”. Véase
Gutiérrez, O. & Moreno, A. (2018). El bitcoin: consideraciones nancieras y legales sobre su naturaleza y propuesta de enfoque
para su regulación. ESAN ediciones (pp. 59-60).
(21) Según el numeral 10 del artículo 886, son bienes muebles los demás bienes no comprendidos en el artículo 885. El referido artículo
885 dispone que son bienes inmuebles, entre otros, el suelo, subsuelo, sobresuelo, mar, lagos, ríos, manantiales, corrientes de
agua, minas, canteras, depósitos de hidrocarburos, diques, muelles, concesiones, derechos inscribibles en el registro y demás que
la ley le conera tal calidad.
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De lo antes citado podemos concluir que las criptomonedas,
al ser bienes muebles intangibles, son de naturaleza distinta a
los enlistados en la norma, por lo que su venta no constituiría
un hecho imponible para el IGV. Dicho tratamiento resultará
aplicable tanto para personas jurídicas como naturales que
generen rentas de tercera categoría.
Cabe advertir que, en la práctica, dicho tratamiento resultaría
similar a considerar a la criptomoneda como una moneda de
curso legal ya que esta última tampoco es considerada como
bien mueble para efectos del IGV. Es decir, para efectos
del IGV es posible asemejar -al menos gráficamente- el
tratamiento de los intercambios de criptomoneda al tratamiento
de las operaciones de compra venta de monedas extranjeras
realizadas a través de casas de cambio, casos que no se
encontrarían gravados con el impuesto.
Por otro lado, consideramos que no resultaría necesario
atender a un criterio de pragmatismo para evitar la imposición
en materia de IGV (ya sea por razones como la complejidad
de establecer un tipo de cambio específico, verificar el
cumplimiento de los intercambios de criptomonedas, el
anonimato, entre otros), toda vez que dichos intercambios de
todas maneras no se encontrarían sujetos al impuesto.
Sin perjuicio de lo dicho, cabe señalar que si bien la venta
de criptomonedas no es un hecho gravado con el IGV, las
operaciones realizadas en contrapartida a la enajenación
de dichos bienes -esto es, las actividades efectuadas como
contrapartida a la entrega de la criptomoneda en el intercambio,
tales como la enajenación de bienes que constituye una
permuta o la prestación de servicios que fue cancelada en
especie mediante la entrega de criptomonedas-, desde la
perspectiva de los agentes receptores de criptomonedas,
podrían generar hechos gravados con el IGV, por lo que el pago
de tales operaciones con criptomonedas no deberían suponer
consecuencias tributarias diferentes para tales casos. Veamos:
La denición de venta según el numeral 1) del inciso a) del ar tículo
3 de la Ley del IGV, es “Todo acto por el que se transeren bienes
a título oneroso, independientemente de la designación que se dé
a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia
y de las condiciones pactadas por las partes (…)”, por lo que
la operación de permuta se encontraría dentro del ámbito de
aplicación del impuesto.
Asimismo, como bien indicamos anteriormente, la denición
de servicio contempla “Toda prestación que una persona realiza
para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se
considere renta de tercera categoría para los
efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando
no esté afecto a este último impuesto (…)”,
por lo que la retribución en criptomonedas
(dación en pago o pago en especie) no impide
calicar un servicio como afecto al IGV, pues
la entrega de criptomonedas como retribución
en especie se considera una renta de tercera
categoría, según detallaremos más adelante.
4.2. Regulación del Impuesto a la Renta
4.2.1. Actividad de minería
Como bien indicamos, la actividad de
minería puede llevarse a cabo tanto por
personas naturales como por personas
jurídicas, y necesariamente se requiere la
intervención de los agentes denominados
mineros para que realicen las validaciones
tecnológicas necesarias para producir
y adquirir criptomonedas, para lo cual
se requiere principalmente de equipos
informáticos funcionales.
Ahora bien, como hemos anotado
anteriormente, la minería se centra en
realizar la actividad de minado para obtener
un beneficio o recompensa -adquisición
de criptomonedas-, por lo que no existe
una contraparte especíca que retribuya la
actividad, sino que es producido por el propio
sistema. Así, el resultado de la actividad de
minería realizada por un minero conguraría
un medio de adquisición del derecho de
propiedad sobre un bien mueble intangible o
inmaterial a favor del minero(22).
Sin perjuicio de lo dicho, debemos
mencionar como un punto adicional, que si
una empresa o persona jurídica domiciliada en
el Perú contrata a los mineros para que estos
realicen la actividad de minería en nombre suyo
en una relación de dependencia, lo retribuido
a dichas personas naturales constituirían una
contraprestación a los servicios prestados,
ya sea en dinero o en criptomonedas, en
cuyo caso sería un pago en especie(23), o una
compensación, que calicaría como un servicio
(22) Cabe advertir que, si bien la gura resulta similar a un caso de adquisición de propiedad por apropiación, las disposiciones reguladas
en el Código Civil no les resultarían aplicables pues hacen referencia a bienes tangibles o materiales (cosas susceptibles de
apropiación).
(23) Véase Borkowski, D. (2020). ¿Cómo se paga el Impuesto a la Renta cuando la renta se paga “en especie”?. Sitio web de PWC
Perú. https://desaos.pwc.pe/como-se-paga-el-impuesto-a-la-renta-en-especie/
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gravado con renta de cuarta categoría (López, 2019, p. 146),
pues existe una relación inter partes complementaria a la propia
actividad de minería.
Al margen de ello, cabe preguntarnos si la adquisición de
criptomonedas como bienes podrían calicar como una renta
gravada, pues en estricto debemos denir si nos encontramos
ante una renta o ingreso gravados con el impuesto, de
conformidad a la Ley del Impuesto a la Renta.
En efecto, para considerar que la adquisición de un bien
mueble de carácter inmaterial constituye un hecho gravado con
el impuesto, debemos atender al concepto de renta gravada
establecida en la Ley del Impuesto a la Renta de acuerdo al
Capítulo I “Ámbito de aplicación”, cuyo artículo 1 establece
como hechos gravados, los siguientes:
a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la
aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose
como tales aquellas que provengan de una fuente durable y
susceptible de generar ingresos periódicos.
b) Las ganancias de capital.
c) Otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por
esta Ley.
d) Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute,
establecidas por esta Ley.
Como se puede advertir, la Ley del Impuesto a la Renta
hace referencia a los términos de renta, ganancia e ingreso,
los cuales a nuestro juicio no podrían subsumir el hecho de
una adquisición originaria de un bien jurídico, toda vez que el
solo hecho de adquirir la propiedad de un bien, ya sea como
mercancía o activo de inversión, no constituye una operación
que produzca una renta gravable -esto es, un ingreso, ganancia,
benecio, utilidad, entre otros-, por lo que resulta irrelevante
identicar si nos encontramos ante una actividad empresarial
o no. Veamos:
Como bien esbozamos anteriormente, la actividad de minería
deviene en la adquisición de un bien o activo -mercancía o incluso,
una inversión- producto del esfuerzo técnico realizado que genera
una validación automática del sistema, por lo que carece de una
contraparte -tercero- que retribuya dicha labor. En ese sentido,
dicha situación imposibilita que se congure alguna relación
jurídica contractual -como la permuta, por ejemplo- que tenga
como resultado un ingreso o renta bajo los alcances de la norma.
Así, si bien en la norma no existe una referencia expresa
respecto a la denición de “ingreso” o “renta”, el inciso c)
del artículo 1 antes mencionado señala que se encuentran
gravados “Otros ingresos que provengan de terceros”, lo que
nos da a entender que -desde una interpretación sistemática de
la norma- para obtener rentas e ingresos gravados se requiere
necesariamente la intervención de terceros, esto es, siempre
que provengan de cualquier relación jurídica
de al menos dos partes.
Asimismo, podemos agregar que
-de manera ilustrativa- en este caso nos
encontraríamos ante una primera etapa de
inversión de una actividad comercial, en la cual
se estarían obteniendo recursos (obtención de
criptomonedas a través de la minería) para
una eventual generación de rentas o ingresos
que sí podrían ser eventualmente hechos
gravados (tales como la venta o enajenación
de las criptomonedas obtenidas por la minería).
Por lo tanto, consideramos que no
sería válido sostener que el resultado de
la actividad de minería (obtención de la
criptomoneda por medios propios del minero)
se encuentre sujeta al Impuesto a la Renta
como un “ingreso” gravado (en un sentido
amplio), ya que en nuestra legislación dicha
denición se encuentra enmarcada a rentas
e ingresos producidas por operaciones inter
partes, mas no para la adquisición de un bien
por propia actividad.
En tal sentido, podemos concluir que para
el caso peruano sería irrelevante identicar si
la actividad de minería es realizada por una
persona natural o jurídica, o si, eventualmente,
dicha actividad constituye una actividad
empresarial o no, pues la obtención de la
criptomoneda como bien mueble intangible
producto de la minería no implicaría el
reconocimiento de una renta gravada per se,
ya que no calica como renta, ganancia o
ingreso, debido a que no existe una contraparte
-o tercero- que haga efectiva dicha renta.
4.2.2. Intercambio de criptomonedas
Como bien indicamos, el intercambio
de criptomonedas comprende aquellas
operaciones de intercambio de la criptomoneda
por dinero, bienes -incluyendo las propias
criptomonedas- y servicios, en cabeza de los
poseedores de las criptomonedas que serán
materia de enajenación.
Con relación a este punto, en primer
lugar, debemos tener presente que dichas
operaciones calican como “enajenación”
en los términos del artículo 5 de la Ley
del Impuesto a la Renta(24), siendo que el
(24) Artículo 5.- Para los efectos de esta ley, se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión denitiva, expropiación, aporte a
sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.
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intercambio de la criptomoneda por dinero constituye una
venta -o compraventa-, el intercambio de la criptomoneda por
otros bienes -incluyendo otras criptomonedas- una permuta,
y el intercambio de la criptomoneda por servicios un acto de
disposición por el que se transmite el dominio a título oneroso.
Teniendo en cuenta ello, de un primer acercamiento,
tenemos que la enajenación de una criptomoneda -intercambio-
podría estar comprendida en los incisos a) y b) del artículo 1 de
la Ley del Impuesto a la Renta como hechos gravados con el
impuesto, esto es, como rentas provenientes de la aplicación
conjunta del capital y el trabajo -inciso a- o una ganancia de
capital -inciso b-.
Ahora bien, desde un punto de vista práctico debemos
identicar si la renta obtenida por el intercambio se produce
como parte de una actividad empresarial -de tercera
categoría- o no, pues se encontrarán gravadas con el Impuesto
a la Renta, todas las enajenaciones de criptomonedas
producto de una actividad empresarial -de tercera categoría-
independientemente si es efectuada por una persona natural
como por una persona jurídica; mientras que no se encontrarán
gravadas con el impuesto aquellas efectuadas por personas
naturales que no realicen una actividad empresarial, en tanto el
resultado de dicha enajenación no constituye una ganancia de
capital gravable para tales sujetos, pues implica la enajenación
de un bien mueble distinto a los valores mobiliarios señalados
en el inciso a) del artículo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta(25).
Al respecto, resulta importante advertir que las enajenaciones
de criptomonedas no constituyen ganancias de capital
gravables para las personas naturales que no realizan actividad
empresarial pues solo constituyen rentas gravadas para tales
supuestos el caso de venta de inmuebles o valores mobiliarios,
concepto que no encaja con la denición de criptomonedas
(Lopez, 2019, p. 148).
Dicho esto, debe tenerse en cuenta que si el sujeto que
posee las criptomonedas a enajenar es una persona jurídica,
es claro que los resultados obtenidos por las enajenaciones
de dichos bienes producirán hechos gravados con el impuesto,
ya sea que nos encontremos ante (i) una renta proveniente de
la aplicación conjunta de capital, criptomonedas adquiridas
como mercancía, y trabajo, esto es, una actividad netamente de
carácter empresarial, operación que generalmente recaería en
los agentes denominados casas de cambio,
o (ii) una ganancia de capital obtenida por
entidades cuyo giro del negocio no es la
venta de criptomonedas, que enajenan
criptomonedas que fueron adquiridas como
un medio de inversión y que formarían parte
de un activo distinto a la mercancía, es decir,
por la enajenación de bienes que no están
destinados a ser comercializados en el ámbito
de un giro de negocio o de empresa(26).
Sin perjuicio de ello, cabe indicar que, de
acuerdo al artículo 3 de la Ley del Impuesto
a la Renta, en general, constituiría renta
gravada de las empresas, cualquier ganancia
o ingreso derivado de operaciones con
terceros.
Por su parte, si el sujeto que enajena
criptomonedas es una persona natural,
debe atenderse a si la actividad que realiza
proviene de la aplicación conjunta del capital
y el trabajo, pues como vimos, la ganancia de
capital no resultaría un supuesto gravado en
caso de una persona natural.
Así, tenemos que lo importante para
poder identicar ello sería vericar la efectiva
concurrencia del capital y trabajo en la
operación de intercambio -o enajenación de
criptomonedas-, lo que a nuestro juicio podría
darse en caso de un minero que cuenta con
el equipo y los recursos necesarios para
obtener criptomonedas -cuya actividad de
minería en sí misma implica una búsqueda
de carácter informático permanente para
conseguir un resultado favorable- y, a
su vez, realiza diversas actividades de
gestión no solo para atender la actividad de
minería de una manera eciente, sino para
gestionar la comercialización y venta de las
criptomonedas obtenidas, por ejemplo(27).
Por otro lado, cabe señalar que el numeral
3 del artículo 1 de la Ley del Impuesto a la
(25) Artículo 2.- (…)
a) La enajenación, redención o rescate, según sea el caso, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones
de inversión, certicados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, certicados de
participación en fondos mutuos de inversión en valores, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios.
(26) Sobre este último supuesto, debemos precisar que el caso de la enajenación de criptomonedas que generan una ganancia de
capital se ampara en lo dispuesto por el artículo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta que establece como operaciones que generan
ganancias de capital, entre otras: la enajenación de bienes adquiridos en pago de operaciones habituales o para cancelar créditos
provenientes de las mismas y la enajenación de bienes de cualquier naturaleza que constituyan activos de personas jurídicas.
(27) A título ilustrativo, con relación a actividades realizadas en la web, podemos mencionar un criterio emitido por el Tribunal Fiscal
en la Resolución 09934-5-2017, en el cual se concluyó que los ingresos producidos de las actividades realizadas por una persona
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tributario en el Perú, problemas y recomendaciones
A view from comparative tax law: Cryptocurrencies, transactions and taxable events. Tax treatment in Peru,
problems and recommendations
Renta establece que están incluidas dentro de este tipo de
rentas “los resultados de la venta, cambio o disposición habitual
de bienes”, con lo cual podríamos pensar en algún supuesto
distinto para la conguración de una renta empresarial; sin
embargo, como bien indica López, la norma no establece algún
“criterio de habitualidad objetivo -basado en un número de
ventas en un periodo, por ejemplo- aplicable para el caso de la
compra y venta de Bitcoins por personas naturales”, y agrega
que “podría ser discutible que una persona natural que adquiere
Bitcoins solo para su enajenación -especulación- pueda ser
de plano descartada como alguien que realiza una actividad
habitual; y por tanto, empresarial” (2019, p. 149).
Lo expuesto en el párrafo anterior se encontraría alineado a
lo dispuesto en el inciso a) del artículo 28 de la Ley del Impuesto
a la Renta, en el sentido que calican como rentas de tercera
categoría las derivadas, en general, “de cualquier otra actividad
que constituya negocio habitual de compra o producción y
venta, permuta o disposición de bienes”.
En atención a lo comentado, consideramos que para efectos
de determinar si la actividad constituye una renta empresarial,
no sería aplicable el criterio de la obtención de ganancias
en base a la especulación o identicar el ánimo de lucro del
poseedor de criptomonedas, dado que en la legislación no se
ha contemplado de manera expresa dicho supuesto para la
enajenación de bienes muebles intangibles como es el caso
de las criptomonedas; tal como sí se tiene en un caso similar
respecto a la enajenación de inmuebles adquiridos para la
enajenación, por ejemplo.
Dejando dicha salvedad de lado, hay que tener presente
que en caso nos encontremos ante un supuesto de una renta
empresarial producida por la enajenación de criptomonedas
según lo antes expuesto, una cuestión particular resulta
determinar la renta bruta, pues cuando los ingresos provienen
de la enajenación de bienes, el artículo 20 de la Ley del
Impuesto a la Renta establece diversas reglas en torno al costo
computable de los bienes enajenados, pudiendo ser aquel el
costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso,
el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario
determinado conforme a ley.
Al respecto, cabe anotar algunas
observaciones. Si bien el costo de producc ión o
construcción resultaría aplicable en la medida
que las criptomonedas sean obtenidas por la
actividad de minería, y el costo de adquisición
en la medida que dichos bienes se obtengan
a través del intercambio (especícamente por
la adquisición de criptomonedas a cambio de
dinero o servicios); el numeral 21.5 del artículo
21 de la Ley del Impuesto a la Renta contempla
una regla especial para determinar el costo
computable de los intangibles adquiridos de
terceros, pues señala: “El costo computable
será el costo de adquisición disminuido en
las amortizaciones que correspondan de
acuerdo a Ley”. Creemos que dicha norma
generaría dicultades en la aplicación de las
reglas del costo computable, pues a pesar
de que la criptomoneda calificaría como
un bien intangible, su amortización no es
admitida para efectos del Impuesto a la Renta,
de acuerdo con el artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta(28).
Asimismo, existe una regla especial
para el supuesto de adquisición de un bien
por permuta regulada en el numeral 21.7
del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la
Renta que establece: “el costo computable
de los bienes recibidos en una permuta
será el valor de mercado de dichos bienes”.
Dicha norma resultaría aplicable en para el
caso de adquisiciones de criptomonedas
mediante permutas (a cambio de bienes,
como lo sería también otra criptomoneda),
siendo la situación de la determinación del
valor de mercado de los bienes un tema de
gran complejidad para la determinación de la
renta bruta, en tanto los ingresos provenientes
de las transacciones de permuta también se
ajustan a valor de mercado(29).
natural en su página web con el objetivo de crear contenido y obtener ingresos en función a la interacción que se obtenga con la
publicidad colocada en dichas páginas web se conguraba como una renta proveniente del capital y trabajo, esto es, una renta de
tercera categoría en la gura de “servicios comerciales” (inciso a del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta), pues el órgano
colegiado advirtió en dicha actividad una intervención permanente para lograr el mantenimiento, funcionamiento y actualización de
contenido y la implementación de requerimientos especícos, lo que evidenciaba una estructura y organización de trabajo, dirigidos
a lograr mantener o incrementar el número de clics que le permitan mantener la fuente generadora de renta.
(28) Según el inciso g) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso a) del artículo 25 de su Reglamento, el precio pagado por
los activos intangibles podrá deducirse como gasto o amortizarse proporcionalmente siempre que sean de duración limitada, siendo
estos aquellos cuya vida útil este limitada por la ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los
derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas, y los programas de instrucciones
para computadoras (Software), con excepción de las marcas de fábrica y el fondo de comercio (Goodwill) (Sunat, 2009).
(29) Véase Medrano, H. (2011). Impuesto a la Renta y determinación del costo computable. Revista IUS ET VERITAS, 42, 320-327.
https://revistas.pucp.edu.pe/index.php/iusetveritas/article/view/12096
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Por último, cabe señalar que la contraparte en la relación
jurídica proveniente de la enajenación de criptomonedas, que
podría ser aquel sujeto que intercambia dicha adquisición de
criptomonedas por dinero, otro bien o un servicio, no altera
las implicancias tributarias que conllevan las operaciones
de venta del bien y prestación de servicios -en cuyo caso,
el tratamiento tributario recae en cabeza de los agentes
receptores de criptomonedas-. Así, la prestación de un servicio
a cambio de criptomonedas implicaría el reconocimiento de un
ingreso gravado como pago en especie(30) -o dación en pago-;
y la enajenación de un bien -incluso otra criptomoneda- por la
adquisición de criptomonedas generaría una permuta, a la que
le resultarían aplicable las reglas antes expuestas(31).
5. Situación actual de la normativa
tributaria peruana aplicable a
transacciones con criptomonedas
desde una perspectiva comparada:
Problemas identicados y posibles
aspectos a tener en cuenta para una
futura regulación
5.1. Impuesto General a las Ventas: Problemas pragmáticos
resueltos
Teniendo en cuenta la legislación comparada, podemos decir
que el tratamiento de las actividades de minería e intercambio
de criptomonedas de criptomonedas en materia del IGV resulta
acorde con los lineamientos establecidos en materia del IVA en
el sentido que no implican hechos gravados y no suponen una
interferencia con la imposición que recae en las operaciones
efectuadas en contrapartida -contraprestación en entrega de
bienes o prestación de servicios-.
Cabe resaltar que si bien las razones son de distinta
índole -ya que los problemas advertidos en otras legislaciones
radican en la complejidad del tratamiento tributario de las
permutas o intercambios -determinación del valor, trazabilidad
de los intangibles, entre otros-, por lo que se consideran
a las enajenaciones de criptomonedas como un medio de
pago-, la legislación peruana en materia de IGV no requeriría
mayores ajustes, en tanto en la práctica también se estaría
reconociendo una semejanza -al menos en algún sentido- entre
las criptomonedas y las monedas de curso legal -o dinero- para
efectos de este impuesto.
Asimismo, no creemos que resulte pertinente hacer uso de
la herramienta legislativa de considerar a las criptomonedas
como una moneda de curso legal, pues si
bien podría simplicar el tratamiento tributario
como para el IGV, las implicancias de tal
regulación aun es desconocida, siendo las
más evidentes la utilización de algunas
reglas especícas en materia del Impuesto
a la Renta.
5.2. Impuesto a la Renta: ¿Forzar
interpretaciones o realizar ajustes
normativos?
En materia del Impuesto a la Renta, sí
cabe atender a diversas circunstancias que
podrían generar situaciones no claras que,
en el mercado de criptomonedas, implicarían
una vulneración a los principios tributarios y
también a supuestos de evasión o elusión de
impuestos, así como la reducción dolosa de
las bases imponibles.
Respecto a la actividad de minería y
obtención originaria de criptomonedas
cabe preguntarnos ¿ello podría constituir
-en el futuro- una “renta” gravada con el
Impuesto a la Renta en virtud a las teorías
de Flujo de Riqueza o de Consumo más
Incremento Patrimonial? Qué duda cabe
que dicha adquisición constituye un aumento
signicativo del patrimonio del sujeto que
lo adquiere por lo que podría incorporarse
dentro de la denición de “ingreso” o “renta”
de manera expresa y así evitar alguna
discusión respecto a si resulta necesaria la
intervención de un tercero para considerar
una renta gravada para efectos del Impuesto
a la Renta.
Cabe señalar que, si bien esta propuesta
tendría como primer sustento la capacidad
contributiva de los sujetos, debemos advertir
que podría entrar en colusión la manifestación
de riqueza involucrada, pues dicha imposición
podría asemejarse a un gravamen sobre el
patrimonio y no sobre la renta.
Al respecto, González advierte que “la
posesión de criptomonedas, aunque no sean
dinero, sí que son manifestación de una
riqueza, aunque sea potencial”, por lo que
(30) De acuerdo al artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta “Los ingresos provenientes de terceros que se encuentran gravados por
esta ley, cualquiera sea su denominación, especie o forma de pago (…)”.
(31) En los casos de permuta de bienes se entiende que existen dos enajenaciones gravadas con el Impuesto a la Renta en cabeza de
cada una de las partes intervinientes.
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recomienda que desde la perspectiva de la imposición sobre
el patrimonio “dadas las enormes uctuaciones del valor de
las monedas incluso en un solo día, podría ser oportuna una
mayor precisión sobre la cotización que debe ser utilizada por
el declarante, por ejemplo, la de cierre del último día del año o
la máxima o la de apertura” (2018, p. 49).
En la misma línea, Rangel anota lo siguiente: en atención
a los principios del deber de contribuir, capacidad económica
y capacidad contributiva “la utilización de criptomonedas
puede constituir manifestaciones de capacidad económica,
es decir, si los operadores realizan actividades que conguran
una obligación tributaria, teniendo capacidad económica para
ello, deben contribuir con las cargas públicas” (2019, p. 73).
Efectivamente, entendemos que, si un sujeto puede realizar
diversas y mayor cantidad de operaciones a su favor producto
del incremento de su patrimonio por la adquisición y tenencia
de criptomonedas, qué duda cabe que existe una manifestación
de riqueza en tanto ello evidencia una mayor posibilidad de
consumo, por ejemplo. De esta manera, plantea el autor que
“el incremento de patrimonio de los actores que participan en
las criptonegociaciones, puede ser sometido al impuesto sobre
sociedades, impuesto sobre la renta de personas físicas o al
impuesto sobre patrimonios, según la conguración de los
diversos sistemas tributarios” (Rangel, 2019, p. 75).
Otro tema relevante es evaluar la posibilidad de crear reglas
especícas para considerar a las personas naturales como
generadores de rentas empresariales por la enajenación de
criptomonedas -tales como reglas de habitualidad o supuestos
especícos de aplicación conjunta de capital y trabajo-.
Por otro lado, también podría considerarse la ampliación
del concepto ganancia de capital gravada para las personas
naturales que no realizan actividad empresarial, en la que
se abarque también a las producidas por la enajenación de
criptomonedas, en tanto es evidente el enorme benecio
económico que se podría conseguir.
Un paso en esta línea se observa en Argentina, pues en
el año 2017, mediante la Ley 27430, se modicó la Ley de
Impuesto a las Ganancias incorporando como hecho gravado
los resultados de la enajenación proveniente de monedas
digitales, en clara alusión a las criptomonedas. La referida
norma establece lo siguiente:
Artículo 2. A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio
de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando
no se indiquen en ellas:
4) los resultados derivados de la enajenación de acciones, valores
representativos y certicados de depósito de acciones y demás
valores, cuotas y participaciones sociales -incluidas cuotapartes
de fondos comunes de inversión y certicados de participación
de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre
deicomisos y contratos similares-, monedas digitales, títulos,
bonos y demás valores, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.
Sobre dicha norma, Zocaro apunta lo
siguiente: “Respecto de la denición legal
del concepto moneda digital, ni la LIG ni
su decreto reglamentario ni ninguna norma
posterior arrojó luz sobre el asunto; ni la
doctrina posee una opinión unívoca”. Advierte
que incluso algunos tributaristas son de
la opinión que, al no existir una denición
sobre “moneda digital”, que constituye un
elemento esencial del hecho imponible,
el impuesto que recae sobre la venta de
estos activos devendría en inconstitucional,
al no respetarse el principio de reserva
de ley (2020, p. 31). Por su parte, Laise &
Manzo-Ugas evalúan, desde su perspectiva,
la decisión legislativa de gravar las rentas
provenientes de la enajenación de monedas
virtuales o digitales en argentina realizando un
test o “análisis de razonabilidad” -que implica
realizar subjuicios de idoneidad, necesidad y
razonabilidad en sentido estricto-, en el cual
se pondera si la medida dictada garante de
la recaudación scal respeta los derechos de
libertad y propiedad (2019, p. 115).
Para los autores, la medida resulta
idónea pues el gravamen contribuye con
la finalidad recaudatoria que persigue la
norma, es necesaria en tanto no se evidencia
algún medio alternativo que logre el mismo
objetivo -garantizar la recaudación de las
transacciones que tienen un alto grado
de anonimato-; y, respeta el criterio de
razonabilidad en sentido estricto, ya que
si bien existe una afectación al derecho de
propiedad y la libertad, este no es de tal
magnitud que imposibilita su ejercicio, es
decir, no afecta su contenido esencial, siendo
que el tributo no es de carácter conscatorio
(Laise & Manzo-Ugas, 2019, pp. 116-121).
Este análisis resulta interesante en
la medida que se pondera el derecho de
propiedad y de libertad de los sujetos contra
un valor legítimo del Estado que consiste en
garantizar la recaudación ante supuestos
que implican una probabilidad de elusión o
evasión de impuestos. A nuestro entender,
dicha evaluación recae en un mecanismo de
defensa constitucional para vericar si, en el
ejercicio de la potestad estatal para establecer
tributos, se respeta la capacidad contributiva
y el principio de no conscatoriedad, como
nalmente advierten los autores.
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Además, somos de la opinión que el examen podría
complementarse si se añadiera como elemento a la
ponderación los nes extrascales del tributo cuyo uno de
sus objetivos es la lucha contra la evasión. Así, la medida
se justicaría constitucionalmente no solo en atención a una
manifestación de capacidad contributiva sino también en los
nes extrascales del tributo como la lucha contra la evasión,
que se sustentan en el deber de contribuir y el principio de
Igualdad Tributaria(32).
En tal sentido, sostenemos que ante una eventual
regulación en ejercicio de la potestad tributaria del Estado
en los términos comentados, el derecho de propiedad, el
respecto a la capacidad contributiva y el principio de no
conscatoriedad podrían ser ponderados contra los principios
de Igualdad Tributaria y el deber de contribuir, toda vez que la
regulación respondería a la manifestación de riqueza de los
sujetos que adquieren criptomonedas y también a lucha contra
la evasión debido al alto grado de anonimato de los usuarios,
en comparación de los bienes gravados con el impuesto como
ganancia de capital -tales como los valores mobiliarios, por
ejemplo- e incluso el uso del dinero o monedas de curso legal.
Un punto adicional que también debe tenerse en la mira
es el uso de la herramienta contable para efectos tributarios,
ya sea adoptándolas como normas jurídicas especícas o
haciendo remisión a ellas, en aplicación supletoria a las normas
tributarias, con lo cual se reabriría nuevamente la discusión
de si resultase pertinente y oportuno incorporar algunos
aspectos contables para anar el tratamiento tributario de
las criptomonedas, especialmente en el Impuesto a la Renta.
Entre los temas a considerar tendríamos la denición de activo
intangible, el registro de los costos asociados y uctuaciones de
valor, criterio de devengado para el reconocimiento de ingresos
y gastos, entre otros.
Por último, cabe señalar que también deben darse reglas
claras respecto al sustento documentario que permita acreditar
los costos incurridos en la obtención de criptomonedas, pues
la normativa sobre la emisión de comprobantes de pago
podría quedar desfasada ante las características particulares
de las criptomonedas. Ello también permitiría otorgar a los
contribuyentes un mecanismo para sustentar los ingresos y
gastos incurridos, para evitar alguna la detección e imputación
de algún supuesto de incremento patrimonial no justicado
realizado por la Administración Tributaria.
Sin perjuicio de ello, no estaría de más guardar toda la
información posible que permita justicar las adquisiciones
de criptomonedas, tales como correos electrónicos, datos
criptográcos de los monederos virtuales y
transferencias bancarias con las casas de
custodia y cambio, entre otros.
5.3. Cuestiones transversales que afectan
el sistema tributario: Lucha contra la
evasión y el incumplimiento tributario
Un tema transversal que perjudica al sistema
tributario peruano consiste en la falta de c ontrol
y supervisión de las transacciones realizadas
con criptomonedas, siendo las cuestionas
más importantes a resolver en materia
fiscal, la trazabilidad de las operaciones
y los agentes que realizan actividades en
criptomonedas; y, la determinación del valor
de las criptomonedas.
En efecto, en tanto existe un alto
grado de anonimato en las actividades
con criptomonedas, consideramos que el
riesgo de perder recaudación aumenta y en
consecuencia se incrementarían situaciones
de evasión de impuestos, ya sea como
resultado ante la falta de información de las
entidades tributarias, la complejidad de las
transacciones, e incluso la dificultad que
implica establecer un valor razonable de las
criptomonedas.
Cabe señalar que las situaciones de
elusión y evasión de impuestos podrían
verse muy comprometida. A título ilustrativo
podemos citar el siguiente caso: En el Perú
existen diversos mecanismos que luchan
contra la evasión, como la Ley 28194 – Ley
para la Lucha contra la Evasión y para la
Formalización de la Economía, que establece
que las obligaciones que se cumplan mediante
el pago de determinadas sumas de dinero(33)
se deberán pagar utilizando Medios de Pago
a través del sistema nanciero, tales como los
depósitos en cuentas, giros, transferencias de
fondos, órdenes de pago, tarjetas de débito
expedidas en el país, tarjetas de crédito
expedidas, cheques, remesas, cartas de
crédito u otros.
El artículo 8 de la norma establece lo
siguiente:
(32) Véase AELE. (2007). La evasión como clave de lectura del fenómeno tributario. Revista Análisis Tributario, 236, 16-19.
(33) El monto a partir del cual se deberá utilizar Medios de Pago es de tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3,500) o mil dólares americanos
(US$ 1,000).
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Para efectos tributarios, los pagos que se efectúen sin utilizar
Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costos o
créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones
de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación
anticipada, restitución de derechos arancelarios.
A su vez, dicha norma regula el impuesto a las transacciones
nancieras que grava determinadas operaciones realizadas
a través de las empresas del sistema nanciero, así como
aquellas realizadas en cualquier otra entidad creada para
realizar intermediación nanciera.
Ahora bien, si nos encontramos ante un sujeto que
reemplace el uso de las monedas de curso legal por las
criptomonedas, cabría preguntarnos: ¿Ello tiene como
consecuencia la inaplicación voluntaria de la norma? ¿Sería
posible y justo validar para efectos tributarios una transacción
sin uso de medios al no resultarle aplicable lo dispuesto en
la norma? ¿Constituiría un acto de elusión del impuesto a las
transacciones nancieras?
Dicho esto, y dado que los alcances de las criptomonedas
en el mercado económico del Perú se extienden cada vez
más, resulta necesario tomar medidas para fortalecer la lucha
contra la evasión y el incumplimiento tributario y, a su vez,
evitar que se perjudique la recaudación scal por situaciones
no claras vinculadas con actividades relativas al mercado de
criptomonedas.
Debemos resaltar que lo dicho no es un tema menor, pues
la autonomía y falta de control sobre las criptomonedas facilitan
que las rentas o ingresos no reconocidos o declarados sean
difíciles de scalizar y cobrar, esto es, para que se obtengan
un cumplimiento forzado de las obligaciones tributarias. Así,
por ejemplo, algunos autores arman que el mercado de
criptomonedas sería una versión perfeccionada de un paraíso
scal(34).
En palabras de Rangel:
(…) las operaciones realizadas con criptomonedas que conguran
hechos imponibles generan consecuencias jurídicas traducidas
como obligaciones tributarias que no deben, en principio, ser
evadidas por los actores del criptomundo; no obstante, estas
operaciones se constituyen mediante mecanismos virtuales
donde posiblemente los actores no interactúan personalmente
entre sí, por ello se vuelve una tarea titánica la que debe realizar
el Estado para identicarlos a plenitud, siendo los potenciales
sujetos pasivos que intervienen en el mundo virtual evasores por
acción u omisión; ejemplo de ello es la tributación en el entorno
virtual que trae consigo otros problemas que escapan a la presente
obra, tal como sucede por ejemplo, con la deslocalización de las
operaciones económicas realizadas en internet” (2019, pp. 75-76).
En atención a ello, para contrarrestar los
efectos adversos anotados, podemos citar
algunos casos en los que ya se han adoptado
medidas colaborativas que permitirían aliviar
las situaciones de peligro scal en el uso de
criptomonedas. A modo de recomendación
tenemos lo siguiente.
Por un lado, Begoña señala que una
posible vía de actuación para lograr suministrar
información con trascendencia tributaria sobre
el uso de Bitcoin a la administración tributaria
“es ampliar el concepto de intermediario
nanciero, incluyendo dentro de éste a sujetos
que tradicionalmente ha sido excluidos de
esta categoría, como sería el caso de los
exchangers o casas de cambio, intermediarios
naturales del sistema Bitcoin” (2018, p. 155),
pues dichos agentes requieren de forma
preventiva cierto tipo de identicación de sus
usuarios: facturas con nombre y dirección,
documentos de identidad como pasaporte o
carnet de conducir u otros. Asimismo, anota
que ello podría recaer también sobre los
establecimientos comerciales que aceptan el
pago de sus productos o servicios (Begoña,
2018, p. 155).
Por otro lado, puede verse las medidas
adoptadas en Brasil, pues la resolución
identicada con el Numeral 1.888/2019 impuso
a las casas de cambio de criptomonedas
en territorio brasileño la presentación de un
reporte mensual de todas sus operaciones con
criptoactivos, sin límite de valor. En tal sentido,
Rangel apunta que las personas naturales y
jurídicas residentes en Brasil, se encuentran
obligadas a informar a la administración tributaria
aquellas operaciones con criptomonedas
realizadas en casas de cambio domiciliadas en
el extranjero (Rangel, 2019, p. 79).
De igual modo, países como Argentina,
Australia y Reino Unido, ya han establecidos
ciertas reglas para suministrar información
mediante la presentación de declaraciones a
las autoridades scales. Así, por ejemplo, en
Argentina se cuenta con la Resolución General
4614/2019(35), que impone la obligación
(34) Véase Marian, O. (2013). Are Cryptocurrencies Super Tax Havens. Michigan Law Review First Impressions, 112, 38-48. https://
scholarship.law.u.edu/cgi/viewcontent.cgi?referer=&httpsredir=1&article=1365&context=facultypub
(35) Véase la Resolución 4614/2019 emitida por la Administración Federal de Ingresos Públicos en el portal web “InfoLEG” del Ministerio
de Justicia y Derechos Humanos de la República de Argentina, que brinda información legislativa. http://servicios.infoleg.gob.ar/
infolegInternet/anexos/330000-334999/330689/texact.htm
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de suministrar información a los agentes denominados
“Agrupadores o Agregadores de Medios de Pago” -por ejemplo
las plataformas de las empresas de tecnología en medios de
pago tales como “TodoPago” o “MercadoPago”-(36) y para las
casas de cambio, intermediadoras o “exchanges”, tales como
Bitex.la, Ualá u otros(37). Estos últimos, son referidos por el
artículo 3 de la referida norma como aquellos “sujetos que
administran, gestionan, controlan o procesan movimientos
de activos a través de plataformas de gestión electrónicas o
digitales, por cuenta y orden de personas humanas y jurídicas
residentes en el país o en el exterior”, quienes deben suministrar
información relativa a los datos sobre las cuentas, sus
movimientos -montos, tipo de ingreso- tales como efectivo, en
moneda extranjera o en criptomonedas -saldos- y los individuos
involucrados en las cuentas -nombres, razón social, número
de contribuyente-.
Por último, recientemente en España se publicó la Ley
11/2021 que dicta medidas de prevención y lucha contra
el fraude scal en la cual se establecen normas contra las
prácticas de elusión scal que inciden directamente en el
funcionamiento del mercado interior, de modificación de
diversas normas tributarias y en materia de regulación del
juego. Esta norma pretende reforzar el control tributario
sobre los hechos imponibles relativos a monedas virtuales
-criptomonedas-, estableciendo nuevas obligaciones de
información sobre la tenencia y operaciones con dichas
criptomonedas (BOE, 2021).
En efecto, dicha norma introduce una obligación de
suministro de información sobre los saldos que mantienen los
titulares de monedas virtuales, a cargo de quienes proporcionen
servicios en nombre de otras personas o entidades para
salvaguardar claves criptográcas privadas que posibilitan
la tenencia y utilización de tales monedas, incluidos los
proveedores o las proveedoras de servicios de cambio de las
citadas monedas si también prestan el mencionado servicio de
tenencia. Asimismo, para estas mismas personas o entidades,
se establece la obligación de suministrar información acerca
de las operaciones sobre monedas virtuales -adquisición,
transmisión, permuta, transferencia, cobros y pagos- en las que
intervengan. Esta obligación se extiende inclusive a quienes
realicen ofertas iniciales de nuevas monedas virtuales -o
ICOs- (BOE, 2021).
Como puede notar el lector, nos encontramos ante una
corriente regulatoria según la cual se afronta el problema
del alto grado de anonimato de los sujetos intervinientes en
actividades con criptomonedas que podrían generar un riesgo
en la recaudación, supuestos de evasión
e incumplimiento tributario. Por lo tanto, el
Perú requiere adoptar medidas necesarias
para evitar los problemas derivados de
dichas actividades y seguir en pie de lucha
contra la evasión scal, siempre respetando
los principios del derecho tributario y los
derechos del contribuyente.
6. Conclusiones
Debido al incremento en el uso de
criptomonedas en el mercado peruano y
sus características particularidades -bienes
intangibles que permiten un alto grado de
anonimato en las transacciones, cuyo valor es
muy volátil y que no cuentan con el respaldo
de alguna entidad, que pueda controlarlas
y/o supervisarlas-, resulta necesario realizar
una evaluación integral del sistema tributario
actual teniendo como directriz los parámetros
desarrollados en la legislación comparada
que se encuentran en los pronunciamientos
de las autoridades administrativas, las
recientes modicaciones legislativas y las
diversas opiniones de los juristas en la
materia.
En resumen, en materia del IGV,
consideramos que las actividades de minería
realizadas por los propios agentes para
la obtención de criptomonedas, así como
las operaciones de intercambio de estas,
no constituyen hechos gravados con el
impuesto debido a que no calzan con los
conceptos de “servicio” ni “bienes muebles”
respectivamente, según lo dispuesto en la
normativa del IGV. Así, dicho tratamiento
resultaría semejante al desarrollado en la
mayor parte de legislaciones analizadas en
materia del impuesto al consumo o valor
agregado, en las cuales dichas operaciones
no se encuentran sujetas a dicho impuesto
principalmente por razones pragmáticas.
Con relación al Impuesto a la Renta,
por un lado, tenemos que los resultados
de la actividad de minería (obtención de
(36) En estos casos, la información a suministrar es respecto a los vendedores, locadores o prestadores de servicios adheridos al sistema
de gestión de pago electrónico, los montos de las operaciones realizadas y el importe de la comisión cobrada por dicho servicio.
(37) Véase Castillejo, V. (2019). Régimen informativo para los exchanges de criptomonedas (RG AFIP 4614/2019). Abogados.com.ar.
https://abogados.com.ar/regimen-informativo-para-los-exchanges-de-criptomonedas-rg-ap-46142019/24643
IUS ET VERITAS 63
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Revista IUS ET VERITAS Nº 63, diciembre 2021 / ISSN 1995-2929 (impreso) / ISSN 2411-8834 (en línea)
Perspectivas del derecho scal comparado: Criptomonedas, transacciones y eventos impositivos. Tratamiento
tributario en el Perú, problemas y recomendaciones
A view from comparative tax law: Cryptocurrencies, transactions and taxable events. Tax treatment in Peru,
problems and recommendations
criptomonedas producidas o generadas por el minero) no
calicarían como supuestos gravados con el impuesto en
tanto no existe una relación con un tercero (una contraparte)
que permita considerar a dichas adquisiciones dentro de la
denición de ingresos o rentas gravadas según la normativa.
Por otro lado, señalamos que las operaciones de intercambio
de criptomonedas sí generan hechos gravados con el impuesto
en tanto se evidencie una actividad empresarial, siendo un
tema de particular atención las operaciones realizadas por
personas naturales en función a los criterios habitualidad en sus
transacciones o de la aplicación conjunta del capital y trabajo
que pueda evidenciar la actividad empresarial.
Desde ese enfoque, somos de la opinión que la normativa
tributaria vigente aún tiene espacios por mejorar, pues
al no tener una regulación especial en la materia ni un
pronunciamiento ocial por parte de la Administración Tributaria,
el tratamiento impositivo de las actividades con criptomonedas
-actividades de minado e intercambios- resulta poco claro, lo
que deja un espacio abierto para el incumplimiento tributario, la
reducción de la base imponible, y la evasión o la elusión scal,
principalmente en materia del Impuesto a la Renta.
Por ello, en atención a los criterios expuestos de acuerdo
a la normativa extranjera, se han propuesto algunas medidas
para una eventual regulación, tanto en materia del Impuesto
la Renta -tales como la incorporación de supuestos o hechos
gravados, la creación de reglas para la determinación de
rentas empresariales, la inclusión de conceptos claves en la
legislación, entre otros- como también respecto a determinadas
obligaciones formales relativas al suministro de información,
que podrían adoptarse atendiendo a los principios tributarios
como la capacidad contributiva y el deber de contribuir; y, de
esta manera, evitar perjuicios en la recaudación scal y poder
mejorar el sistema tributario.
En consecuencia, declaramos que es hora de sumarnos
a la corriente regulatoria sobre las transacciones con
criptomonedas.
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Jorge Rodríguez Rodríguez
Alessandra Enrico Headrington
Carmela Sofía García Ganoza
Dante Martin Paiva Goyburu
Melissa Macher Reyes
Rudinei Jose Ortigara
Raquel Limay Chavez
Cyndel Caballero Fernández
Diego Morales Alferrano
Percy Enrique Bardales Castro
Antonia Jabalera Rodríguez
Luis Durán Rojo
Ernesto Pachas Luna
