Julio Marroquín Minaya

Pontificia Universidad Católica del Perú

https://doi.org/10.18800/themis.202601.003

PRECEDENTES Y SEGURIDAD JURÍDICA: EL DESAFÍO DE LA COHERENCIA JURISPRUDENCIAL EN MATERIA TRIBUTARIA

PRECEDENT AND LEGAL CERTAINTY: THE CHALLENGE OF CONSISTENCY IN TAX CASE LAW

Julio Marroquín Minaya*

Pontificia Universidad Católica del Perú

I. INTRODUCCIÓN

Durante la última década, el sistema tributario peruano ha experimentado una creciente complejidad normativa e interpretativa, producto no solo de sucesivas reformas legislativas, sino también de un marcado incremento en la litigiosidad de las acotaciones realizadas por la Administración Tributaria, tanto a nivel administrativo como judicial.

En este escenario de creciente conflictividad entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, el Tribunal Fiscal ha dejado de ser percibido como una instancia de cierre en materia tributaria, dando paso a un modelo en el que el Poder Judicial asume un rol cada vez más protagónico en la interpretación y aplicación de los contenidos normativos, lo que ha llevado a que un número creciente de contribuyentes opte por litigar hasta las últimas instancias del Poder Judicial, incluida la Corte Suprema1, en busca de un pronunciamiento que ampare sus pretensiones.

Esta transformación ha traído consigo beneficios importantes, como un mayor control jurisdiccional sobre la actuación de la Administración Tributaria; sin embargo, también ha generado una preocupante discrepancia a nivel jurisprudencial, marcada por la coexistencia de precedentes claramente contradictorios. En efecto, cada instancia ha ido construyendo sus propios criterios con una fuerza vinculante limitada o encapsulada, siendo que los expedidos por el Tribunal Fiscal solo vinculan a la propia Administración Tributaria, los del Poder Judicial obligan únicamente a sus órganos jurisdiccionales, y los del Tribunal Constitucional, aunque formalmente tienen eficacia general, algunas veces han enfrentado resistencia de parte de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria2 (en adelante, SUNAT).

Frente a este escenario, el objetivo principal de este artículo es determinar si las contradicciones jurisprudenciales, originadas principalmente por una evidente dispersión de órganos resolutivos que actúan en planos competenciales superpuestos, poseen la capacidad de solucionarse de forma endógena, es decir, al interior del propio sistema de justicia; o si, por el contrario, la superación de esta falla estructural requiere un rol proactivo y excluyente del legislador.

En tal sentido, la coexistencia de estos precedentes parciales y, en ocasiones, abiertamente contradictorios, termina por debilitar la coherencia del sistema y vulnerar la seguridad jurídica, incrementando innecesariamente la litigiosidad en materia tributaria.

II. EL PRECEDENTE COMO INSTRUMENTO DE SEGURIDAD JURÍDICA EN EL ESTADO CONSTITUCIONAL

El presente capítulo tiene como objetivo principal desarrollar una aproximación conceptual a la figura del precedente y al principio constitucional de seguridad jurídica, así como examinar la estrecha relación que existe entre ambos en el marco del Estado Constitucional de Derecho. Para tal fin, se propone un análisis de las definiciones y características más relevantes de la figura del precedente desde una perspectiva teórica y comparada, prestando especial atención a su función normativa en los sistemas jurídicos contemporáneos.

Asimismo, se abordará el principio de seguridad jurídica como una garantía institucional y principio constitucional implícito, cuya observancia y concreción otorgan confianza y previsibilidad en la actuación de los órganos encargados de interpretar y aplicar el derecho.

A. El concepto de precedente: más allá del caso concreto

La doctrina del precedente tiene su origen en la tradición jurídica anglosajona, también conocida como common law, que se caracteriza porque las decisiones judiciales no solo resuelven casos particulares, sino que adquieren un valor normativo, creando reglas jurídicas de aplicación general para casos futuros similares, consagrándose así el principio stare decisis (estar a lo decidido), según el cual los tribunales deben resolver los casos posteriores conforme a las decisiones anteriores, asegurando la coherencia, predictibilidad y estabilidad jurídica (Landa Arroyo, 2010, pp. 212-215).

En ese sentido, Peczenik conceptualiza al precedente como una razón jurídicamente autoritativa (authoritative reason) que se introduce en el discurso argumentativo y que debe o debería ser utilizada para justificar y fundamentar una decisión jurídica. Desde la perspectiva del juzgador que enfrenta un caso posterior, el precedente constituye un patrón establecido por reglas o principios contenidos en una decisión previa que debe ser seguida, lo cual, a su vez exige la construcción de una norma basada en el precedente –ya sea bajo la forma de regla o de principio– sustentada en la analogía entre casos similares. De este modo, el autor caracteriza al precedente no solo como una guía, sino como una herramienta que permite alcanzar la coherencia del sistema al funcionar como una razón de exclusión que limita las justificaciones posibles para el juez, graduando su naturaleza según su nivel de fuerza normativa, aspecto que abordaré más adelante (1997, pp. 467-475).

De igual modo, también se puede definir al precedente como la decisión que determina qué normas deben adscribirse a una disposición jurídica y qué casos deben subsumirse bajo ellas, siendo importante precisar que el precedente no es la sentencia en su totalidad, sino la ‘norma adscrita’ contenida en la ratio decidendi o razonamiento principal que sustenta el fallo, la cual adquiere el carácter de una regla jurídica universalizable que sirve de modelo para resolver casos futuros mediante la analogía (Negrete Cárdenas, 2022, pp. 6-8).

De este modo, la obligatoriedad del precedente se presenta bajo dos dimensiones complementarias: (i) una vinculación vertical, en mérito la cual las decisiones de tribunales superiores son vinculantes para los tribunales inferiores; y (ii) la vinculación horizontal, que alude a la auto vinculación de un tribunal a seguir sus propias decisiones anteriores, salvo circunstancias excepcionales que justifiquen un apartamiento motivado. En ese sentido, podemos afirmar que el precedente supera el ámbito del caso particular que le dio origen y adquiere una dimensión normativa de alcance general, consolidándose como un instrumento esencial para garantizar la seguridad jurídica en el marco del Estado Constitucional (Landa Arroyo, 2010, pp. 213-214).

En otras palabras, el término ‘precedente’ alude a los criterios jurídicos desarrollados en las decisiones judiciales, los cuales poseen una función orientadora y sirven como parámetros interpretativos para la resolución de casos futuros similares.

Al respecto, Taruffo precisa que el “verdadero precedente se encuentra constituido o puede encontrarse constituido, por una decisión que posteriormente es considerada como una regla que también se aplica a los casos siguientes” (2016, p. 332). Asimismo, añade que el precedente se define en función de dos factores: (i) la ratio decidendi, entendida como la regla jurídica que califica a los hechos jurídicos concretos y controvertidos, que fundamenta la decisión y que puede proyectarse a casos futuros similares3; y (ii) la necesaria analogía entre los hechos del caso originario y los hechos del caso posterior, de este modo, para que la ratio decidendi sea aplicable en una nueva controversia, deberá existir una similitud sustancial entre las circunstancias fácticas de ambos casos (p. 332).

Desde esta perspectiva, será el segundo juez –y no el primero– quien verdaderamente convierte una decisión en precedente, ya que al aplicar o adoptar la ratio decidendi de un caso anterior a un nuevo conflicto con hechos sustancialmente similares, reconoce su eficacia de precedente. Esto también muestra que los hechos del caso son fundamentales para saber si la regla jurídica del precedente puede aplicarse o no (Taruffo, 2016, pp. 332-333). En tal sentido, de no existir una correspondencia relevante entre los hechos del caso anterior y el nuevo, el juez podrá usar técnicas como el distinguishing, el overruling, el limiting, entre otras; a efectos de no aplicar el precedente establecido.

Por otro lado, Ferrer, al analizar la teoría del precedente de Taruffo, propone considerar cuatro dimensiones fundamentales para captar plenamente el concepto de precedente (2016, pp. 179-180). Estas dimensiones son: institucional, objetiva, estructural y de eficacia.

Con relación a la dimensión institucional, se hace referencia a la estructura organizativa del Poder Judicial y las relaciones de autoridad entre tribunales. Por ejemplo, en el caso del Perú, el sistema judicial está estructurado jerárquicamente, de modo que los tribunales inferiores deben observar las decisiones adoptadas por los tribunales superiores. Además, la Corte Suprema cumple una función nomofiláctica, que consiste en asegurar la correcta aplicación del derecho objetivo a casos específicos y en promover la uniformidad jurisprudencial a nivel nacional4.

La dimensión objetiva, por su parte, se vincula con la identificación precisa de aquello a lo que se atribuye eficacia de precedente, esto es, la regla o criterio que efectivamente condiciona decisiones futuras, también denominada ratio decidendi, en contraste con el obiter dictum, que constituye la parte meramente persuasiva de la decisión; no obstante, advierte que dicha determinación dependerá en gran medida de la interpretación que realice el juez posterior.

En tercer lugar, tenemos la dimensión estructural que aborda el cómo se presenta el precedente en la práctica judicial, ya sea mediante la referencia a un único precedente, a una jurisprudencia consolidada (recurrente), o bien surge a partir de múltiples precedentes en conflicto, los cuales generaban situaciones de incertidumbre o caos jurisprudencial.

Finalmente, la dimensión de eficacia analiza la intensidad y vinculatoriedad con la que un precedente condiciona la decisión judicial posterior. Ferrer, siguiendo a Taruffo, propone una escala gradual de eficacia, que abarca desde la obligación absoluta de seguir un precedente, pasando por distintos grados intermedios donde el juez puede apartarse justificadamente, hasta llegar a una mera eficacia persuasiva o ejemplificativa sin obligación vinculante (2016, pp. 180-181).

Al respecto, Peczenik señala que existen cuatro niveles o categorías de vinculación normativa que un precedente puede tener en un caso posterior (1997, p. 463). Estos niveles se diferencian por el grado de obligatoriedad y las consecuencias jurídicas de no seguirlos:

a) Vinculación formal (formal bindingness): en este nivel, una sentencia que no respete la obligatoriedad del precedente no es conforme a derecho y, por lo tanto, estará sujeta a ser revocada en apelación. Dentro de esta categoría, Peczenik distingue entre precedentes estrictamente vinculantes, esto es, los que deben aplicarse en todos los casos, no sujeta a overruling; y precedentes derrotablemente vinculantes (defeasibly binding), los que deben aplicarse en todos los casos, a menos que existan excepciones bien definidas.

b) No formalmente vinculante pero con fuerza (not formally binding but having force): aquí, una sentencia que no sigue el precedente sigue siendo legal, pero es objeto de crítica y podría ser revocada precisamente por ese motivo. Esta categoría se subdivide en (i) precedentes de fuerza derrotable (defeasible force), es decir, aquellos que debe aplicarse a menos que entren en juego excepciones y (ii) precedentes de fuerza superable (outweighable force), los cuales deben aplicarse a menos que existan razones contrapuestas de mayor peso.

c) No formalmente vinculante y sin fuerza, pero que brinda apoyo adicional (providing further support): una decisión que no hace referencia a este tipo de precedentes sigue siendo legal y puede estar justificada, pero no estará tan bien justificada como si se hubiera invocado el precedente para evidenciar la armonía en el sistema de justicia.

d) Mera ilustración u otro valor (mere illustrativeness or other value): es el nivel más bajo, donde el precedente sirve únicamente como un ejemplo o referencia ilustrativa, sin imponer una carga justificatoria significativa al juez.

En suma, el precedente, lejos de ser una simple reiteración de decisiones pasadas, constituye una construcción compleja que goza de un papel normativo en los sistemas jurídicos contemporáneos del civil law y el common law, siendo que su valor radica en la capacidad de proyectar reglas jurídicas desde casos específicos hacia casos futuros que posean similitudes fácticas, aportando estabilidad, coherencia y previsibilidad al orden jurídico. Sin embargo, para comprender plenamente su impacto en el ámbito tributario, resulta indispensable analizar cómo se configuran y operan los distintos tipos de precedentes en el contexto peruano, en especial aquellos emanados del Poder Judicial, del Tribunal Constitucional y del Tribunal Fiscal, sus respectivos efectos jurídicos y su ubicación dentro del sistema de fuentes del Derecho. Esta será la materia del siguiente apartado.

B. Precedente judicial, precedente constitucional y jurisprudencia de observancia obligatoria del Tribunal Fiscal: regulación, ámbito de aplicación y eficacia vinculante

El ordenamiento jurídico peruano reconoce diversas figuras que, si bien comparten la denominación genérica de ‘precedente’5, presentan diferencias significativas en cuanto a su fundamento normativo, ámbito de aplicación, eficacia vinculante y mecanismos de modificación. En particular, destacan tres tipos relevantes: el precedente judicial, el precedente constitucional y la jurisprudencia de observancia obligatoria emitida por el Tribunal Fiscal. Todos ellos buscan garantizar uniformidad y seguridad jurídica en la interpretación del Derecho, pero difieren sustancialmente respecto de los órganos obligados a acatarlos, las posibilidades de apartamiento y los procedimientos establecidos para su creación o modificación. 6 7 8 9 10 11

A continuación, se presenta un cuadro comparativo que permite visualizar con claridad las diferencias entre cada uno de ellos: 12 13 14 15 16 17

Como puede apreciarse, en términos de eficacia vinculante, el precedente emitido por el Tribunal Fiscal presenta un ámbito de aplicación más restringido que los precedentes judiciales y constitucionales, siendo que su obligatoriedad se circunscribe exclusivamente a los órganos de la Administración Tributaria, como SUNAT, municipalidades, entre otros; sin alcanzar a los órganos jurisdiccionales o al Tribunal Constitucional, lo cual evidencia su naturaleza eminentemente administrativa.

En cambio, el precedente judicial establecido por la Corte Suprema en el marco del proceso contencioso-administrativo posee una vinculatoriedad que se extiende a todos los jueces del país, salvo en los casos en que se justifique debidamente el apartamiento por circunstancias particulares del caso concreto; sin embargo, su eficacia vinculante no se extiende al Tribunal Fiscal ni a la Administración Tributaria, dado que estos no ostentan la condición de órganos jurisdiccionales18; sin embargo, ello no impide que dichas entidades deban acatar las decisiones contenidas en resoluciones firmes con autoridad de cosa juzgada emitidas por los tribunales judiciales.

Por su parte, el precedente vinculante del Tribunal Constitucional se origina en un caso concreto que, por su relevancia, permite establecer reglas jurídicas abstractas y generales de aplicación obligatoria para casos futuros sustancialmente iguales. Esta vinculación no se limita a los órganos del Estado, sino que también alcanza a los particulares, en la medida en que la regla establecida debe ser aplicada de manera uniforme en situaciones análogas (Landa Arroyo, 2010, pp. 216-217). En ese sentido, el precedente constitucional posee un carácter normativo reforzado, ya que se impone sin excepción a todos los operadores jurídicos –tanto jurisdiccionales como administrativos–, sin posibilidad de inaplicación, salvo por decisión del propio Pleno del Tribunal Constitucional.

Ahora bien, en lo que respecta a la facultad de apartamiento del precedente, se advierten notorias diferencias entre los modelos adoptados por el Tribunal Fiscal, el Poder Judicial y el Tribunal Constitucional, lo que impacta directamente en la coherencia y predictibilidad del sistema jurídico tributario.

En el caso del Tribunal Fiscal, conforme al citado Acuerdo 10-2002, las decisiones adoptadas en Sala Plena tienen carácter obligatorio tanto para los vocales como para la Administración Tributaria, sin admitir posibilidad alguna de apartamiento, ya sea motivado o no. Esta rigidez ha contribuido a consolidar una línea jurisprudencial uniforme y sostenida sin precedentes contradictorios, lo que evidencia una sólida cultura institucional de respeto por el criterio adoptado en sede plena y un espíritu de unidad que dota de previsibilidad a sus decisiones. Si bien es cierto que no todos los criterios resultan necesariamente acertados o compartidos, esta práctica ha contribuido a reforzar la estabilidad y seguridad jurídica en el ámbito tributario-administrativo.

En contraste, los tribunales del Poder Judicial cuentan con una válvula de escape institucional que permite a sus jueces apartarse del precedente judicial, siempre que expresen una motivación razonada basada en fundamentos de hecho y de derecho. Esta apertura, si bien garantiza cierto grado de flexibilidad, ha generado en la práctica una divergencia interpretativa poco favorable para la seguridad jurídica, especialmente en materia tributaria. Ejemplo de ello son los casos vinculados a los intereses moratorios aplicables a los pagos a cuenta19 o la discusión sobre la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para exigir el pago de la deuda tributaria al haber transcurrido en exceso el plazo legal de las instancias administrativas para resolver los recursos interpuestos por el contribuyente20. Estas contradicciones pueden atribuirse, en parte, a la aún reciente y limitada especialización del Poder Judicial en temas tributarios, así como a la estructura misma del precedente judicial que permite su relativización caso por caso, a diferencia del modelo del Tribunal Fiscal, donde cualquier modificación requiere necesariamente una convocatoria a Sala Plena para evaluar formalmente el cambio de criterio.

Finalmente, el Tribunal Constitucional representa el estándar más alto de vinculación normativa, ya que sus precedentes constitucionales tienen efecto erga omnes y solo pueden ser creados, modificados o dejados sin efecto mediante una decisión adoptada por el Pleno del Tribunal con el voto conforme de al menos cinco magistrados, acompañada de una motivación expresa. Si bien tanto el Poder Judicial como el Tribunal Fiscal han mostrado históricamente respeto por los precedentes constitucionales –como se aprecia en casos emblemáticos como Maxco acerca de intereses moratorios por demora excesiva en la resolución de litigios (Expediente 03525-2021-PA/TC, 2022); o Consorcio Requena acerca de la restricción del control difuso por parte de la Administración Tributaria, en contraposición a lo resuelto en Salazar Yarlenque (Expediente 04293-2012-PA/TC, 2014)–, en los últimos años se ha evidenciado una actitud más renuente por parte de la SUNAT a acatar los precedentes del Tribunal Constitucional. Esto se manifiesta en la persistencia de litigios sobre temas que ya han sido zanjados por el Tribunal, como el cobro de intereses moratorios en escenarios de dilación injustificada o la prescripción de deudas como consecuencia de fiscalizaciones prolongadas. Esta resistencia pone en entredicho la efectividad normativa de los precedentes constitucionales y plantea serios desafíos desde una perspectiva de supremacía constitucional y seguridad jurídica tributaria.

Como hemos podido apreciar, los distintos tipos de precedentes –judiciales, constitucionales y administrativos– presentan diferencias importantes en cuanto a su fundamento normativo, alcance vinculante, posibilidades de apartamiento y mecanismos de modificación. Esta diversidad normativa, lejos de constituir un obstáculo en sí misma, puede enriquecer el sistema si se articula de forma coherente y armónica. Sin embargo, en la práctica peruana, la coexistencia de pronunciamientos disonantes entre el Tribunal Fiscal, el Poder Judicial y el Tribunal Constitucional genera escenarios de fricción interpretativa que socavan la autoridad de los precedentes y comprometen la estabilidad del ordenamiento jurídico. Es precisamente en este contexto que se torna indispensable examinar la relación entre los precedentes y la seguridad jurídica, principio esencial del Estado Constitucional que busca asegurar la coherencia, previsibilidad y confianza en la aplicación del derecho.

C. La seguridad jurídica y los precedentes: fundamentos y articulación en el Estado Constitucional

La seguridad jurídica, desde una perspectiva constitucional, se concibe como un “principio estructural, enraizado con el concepto mismo de Estado de Derecho y con las manifestaciones de rechtsklarheit (claridad del derecho), verlässlichkeit (confiabilidad), berechenbarkeit (previsibilidad) y erkennbarkeit des rechts (reconocimiento del derecho)” (García Novoa, 2019, pp. 56-57).

El citado principio alude a un estado de cognoscibilidad, confiabilidad y calculabilidad del Derecho, que se traduce en un grado razonable de previsibilidad o predictibilidad respecto de la actuación de los poderes públicos y de la colectividad, siempre dentro de los cauces de la legalidad (Espinoza-Saldaña Barrera, 2016, pp. 45-47). En tal sentido, podemos afirmar que la seguridad jurídica no busca garantizar una certeza absoluta –imposible de lograr en un ordenamiento jurídico dinámico y complejo–, sino de ofrecer un marco normativo estable que permita a las personas planificar su conducta y proyectar sus decisiones.

Al respecto, Pino considera que la seguridad jurídica consiste en la posibilidad de identificar, de manera razonablemente confiable y compartida, las consecuencias que el Derecho atribuye a un determinado caso, no solo en términos de previsibilidad empírica, sino de corrección normativa. Ello implica que la seguridad jurídica no se agota en anticipar lo que de hecho decidirá un juez u órgano administrativo, sino que se vincula a la exigencia de que dichas decisiones respondan a criterios normativos coherentes, universalizables y conformes a derecho (2023, pp. 264-266).

Asimismo, el citado autor plantea que la seguridad jurídica no es un valor absoluto, sino relativo y multidimensional, lo que significa que sus alcances y contenidos varían según la perspectiva desde la que se analice y el contexto institucional en el que se aplique. En tal sentido, desde el punto de vista de quien lo invoque o adopte, es posible distinguir dos dimensiones complementarias: la seguridad jurídica primaria, vinculada a los ciudadanos; y la seguridad jurídica secundaria, referida a las instituciones que aplican el Derecho.

Desde la perspectiva de los ciudadanos, esto es, la dimensión primaria, la seguridad jurídica exige fundamentalmente cognoscibilidad normativa y previsibilidad decisional. Esto implica que las personas puedan conocer el contenido de las normas vigentes, identificar con claridad lo que está permitido, prohibido u obligado; y anticipar, con un margen razonable de certeza, las decisiones que adoptarán los órganos aplicadores. Por otro lado, desde la perspectiva de los órganos de aplicación del Derecho, es decir, la dimensión secundaria, la seguridad jurídica exige la existencia de criterios compartidos y estables de corrección de las decisiones. Estos criterios incluyen acuerdos sobre la identificación de las fuentes del Derecho, reglas interpretativas claras y la existencia de una autoridad interpretativa capaz de garantizar uniformidad (Pino, 2023, pp. 272-273).

A estos enfoques se suma lo señalado por Garrido, para quien la seguridad jurídica se estructura sobre tres elementos centrales: certeza jurídica, eficacia del derecho y ausencia de arbitrariedad. La certeza comprende la orientación (conocimiento claro de lo permitido, prohibido u obligado) y la existencia (conciencia de la vigencia de las normas), lo que posibilita que las personas organicen su conducta presente y futura bajo parámetros razonables. La eficacia, por su parte, asegura que las normas no solo existan, sino que se apliquen de manera regular y efectiva, generando confianza en el ordenamiento. Finalmente, la ausencia de arbitrariedad determina que los actos de creación, interpretación y aplicación del Derecho se realicen de forma racional, transparente y conforme a reglas preestablecidas (2009, pp. 60-63).

A estas reflexiones sobre la multidimensionalidad de la certeza jurídica, resulta propicio incorporar las precisiones de García Novoa, quien sostiene que la seguridad jurídica es un principio especialmente referible y exigible en el derecho tributario, dado que el ordenamiento fiscal está integrado por ‘obligaciones tasadas’ de dar que deben ser estrictamente previsibles para el ciudadano. Desde esta perspectiva, el autor propone estructurar el análisis aplicativo a través de dos manifestaciones fundamentales: la seguridad de orientación –vinculada a la predefinición abstracta de las reglas de conducta– y la seguridad de realización. Esta última, definida como la certidumbre de que las proposiciones normativas se aplicarán a cada situación fáctica con absoluto respeto a lo previsto y sin variaciones de criterio al resolver supuestos similares, se erige como una exigencia metodológica dirigida de forma preferente a la Administración y a los tribunales (2006, pp. 28-29).

De igual forma Mazz, citando a Sainz de Bujanda, rescata la condición de la seguridad jurídica como un criterio valorativo fundamental del Derecho, en ese sentido, rechaza la noción de una mera ‘seguridad negativa’, entendida como el simple saber pasivo del ciudadano sobre su desprotección ante el ordenamiento, advirtiendo que la proliferación de criterios contradictorios o lesivos instituye una ‘seguridad general negativa’ que frustra la función estabilizadora del orden social. Sobre la base de ello, postula que la certidumbre debe evaluarse a la luz de la transparencia tributaria formulada por Fritz Newmark, exigencia que desborda la legalidad formal para demandar la absoluta claridad, comprensibilidad y predictibilidad de las consecuencias jurídicas generales frente a las creaciones estatales en materia tributaria (1995, pp. 217-219 y 225).

Por su parte, el Tribunal Constitucional, en la sentencia recaída en el Expediente 00016-2002-AI/TC, afirmó que el principio de seguridad jurídica forma parte consubstancial del Estado Constitucional de Derecho y garantiza la predictibilidad de las conductas, especialmente de las actuaciones de los poderes públicos, frente a supuestos previamente determinados por el derecho, asegurando así la interdicción de la arbitrariedad (2003, fundamento 3-4). Asimismo, invocando la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español (Sentencia 36/1991, fundamento 5), lo definió como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano sobre cuál será la actuación del poder en aplicación del Derecho. El principio no implica la mera pasividad estatal, sino que también exige la intervención inmediata ante perturbaciones ilegales de las situaciones jurídicas, mediante una reacción predecible, ya sea para mantener el statu quo previsto por el Derecho o para introducir las modificaciones legales correspondientes.

Además, el Tribunal manifestó que dicho principio recorre todo el ordenamiento jurídico y está implícitamente reconocido en la Constitución peruana, encontrando concreción en diversas disposiciones, tales como el literal a) del inciso 24 del artículo 221 (nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que no prohíbe), el literal d) del inciso 24 del artículo 222 (prohibición de sancionar conductas que no estén previamente tipificadas en la ley, ni imponer penas no previstas) y el inciso 3 del artículo 13923 (garantía de no ser desviado de la jurisdicción predeterminada por ley, de no ser sometido a procedimientos distintos a los previstos, ni juzgado por órganos o comisiones especiales).

A partir de lo expuesto, podemos afirmar que la seguridad jurídica exige que casos sustancialmente semejantes reciban un tratamiento normativo igual, de modo que las decisiones judiciales y administrativas mantengan una coherencia que permita a los ciudadanos anticipar razonablemente las consecuencias jurídicas de sus actos. Tal como explica Garrido, la fuerza de un precedente no radica en la mera reiteración mecánica de fallos previos, sino en su seguimiento justificado o, en su caso, en el apartamiento motivado cuando existan razones suficientes para ello (2009, pp. 63-64).

De este modo, el vínculo entre precedente y seguridad jurídica se sostiene sobre el principio de igualdad, pues obliga a que cualquier cambio de criterio sea fruto de una argumentación racional y explícita que justifique la diferencia de trato. Sin embargo, en el ámbito tributario peruano, las interpretaciones divergentes entre el Poder Judicial y el Tribunal Fiscal en torno a cuestiones sustantivas –como la suspensión del plazo prescriptorio de la acción de cobro de la deuda tributaria, el pago de intereses capitalizados o la aplicación de la retroactividad benigna– generan un escenario de incertidumbre que debilita esta exigencia, dificultando que los contribuyentes puedan prever con certeza el sentido de las decisiones futuras, empujándolos a transitar por todo el aparato judicial o constitucional a efecto de obtener una resolución que ampare sus pretensiones.

En consecuencia, podemos afirmar que la coexistencia de ‘precedentes’ contradictorios –pues no se trata de meras jurisprudencias emitidas por las máximas autoridades en Derecho Tributario– no solo erosiona la predictibilidad, sino que también mina la legitimidad del sistema de justicia tributaria, al transmitir la percepción de que la solución de un caso depende más del foro en el que se tramite que de la aplicación uniforme del Derecho.

Tal como advierte Garrido, el precedente constituye un parámetro que proyecta el principio de igualdad en las resoluciones judiciales, cuya fuerza radica en la obligación de motivar de manera suficiente y razonable cualquier variación respecto de criterios interpretativos previos, por lo que esta exigencia busca preservar la coherencia decisoria y garantizar que casos sustancialmente semejantes reciban un tratamiento uniforme, evitando así que la resolución de un asunto dependa más del órgano que lo conoce que de la aplicación objetiva del Derecho (2009, pp. 64-65). En esta misma línea, Landa señala que la existencia del precedente obedece a un propósito esencial: dotar de predictibilidad y seguridad jurídica al sistema, permitiendo que los justiciables, al conocer cómo se resolvió un caso concreto, puedan anticipar razonablemente cómo se decidirán otros con características similares (2010, p. 213).

En suma, tenemos que la seguridad jurídica y el precedente, en un Estado Constitucional, forman un binomio inseparable, siendo que el precedente no solo cumple una función estabilizadora, sino que también materializa el principio de igualdad, exigiendo que supuestos semejantes reciban un tratamiento uniforme y que todo apartamiento sea debidamente motivado. Sin embargo, cuando esta exigencia se incumple, especialmente en contextos de precedentes contradictorios entre órganos como el Tribunal Fiscal, el Poder Judicial y el Tribunal Constitucional, la predictibilidad se resquebraja y se erosiona la confianza ciudadana en el sistema de justicia, como veremos en el siguiente capítulo.

III. DIVERGENCIAS Y CONVERGENCIAS ENTRE PRONUNCIAMIENTOS TRIBUTARIOS

En el presente capítulo se examinan algunos de los escenarios más relevantes en los que se evidencian contradicciones jurisprudenciales en materia tributaria, como se podrá apreciar, la dispersión de criterios entre el Tribunal Fiscal, el Poder Judicial y el Tribunal Constitucional revela las tensiones prácticas entre el ideal de uniformidad y la dinámica interpretativa de cada órgano. Este panorama plantea interrogantes cruciales sobre la eficacia del precedente como instrumento de seguridad jurídica y obliga a examinar cómo estas divergencias impactan en la predictibilidad de las decisiones y en la confianza de los contribuyentes en el sistema tributario.

En tal contexto, cabe recordar que no puede hablarse de precedente, en el sentido técnico expuesto en el primer capítulo, si no existe un segundo juez o autoridad que, enfrentando un caso similar, decida seguir el criterio previamente establecido. En materia tributaria, esta condición no se materializa de manera uniforme, salvo en el caso de los precedentes constitucionales, los cuales son acatados por particulares y por todas las instituciones del Estado. No obstante, en cuanto a las Resoluciones de Observancia Obligatoria (en adelante, ROO) del Tribunal Fiscal, tenemos que estos no suelen ser acogidos por el Poder Judicial ni el Tribunal Constitucional; a su vez, los precedentes judiciales rara vez son asumidos por el Tribunal Fiscal, lo que genera que muchos ‘precedentes’ se mantengan encasillados dentro de su respectiva instancia, perdiendo así la capacidad de proyectar uniformidad a todo el sistema jurídico tributario.

En ese contexto, se pueden distinguir escenarios de divergencia, convergencia o indeterminación interpretativa que se materializan a través del contraste entre las ROO del Tribunal Fiscal, los precedentes judiciales de la Corte Suprema, y los precedentes vinculantes del Tribunal Constitucional.

Así, tenemos que los escenarios de divergencia se configuran cuando las entidades descritas adoptan criterios discrepantes respecto de una misma controversia o institución jurídica, generando una colisión entre la jurisprudencia administrativa de observancia obligatoria y los precedentes jurisdiccionales o constitucionales. Estos desacuerdos rompen la unidad y predictibilidad del sistema tributario, y obligan a los contribuyentes a acudir a la vía contencioso-administrativa o constitucional para revertir una decisión que les fuera desfavorable.

En segundo lugar, tenemos los escenarios de convergencia interpretativa, que se manifiestan mediante una alineación armónica de la jurisprudencia entre las distintas instancias. Así, este fenómeno se produce cuando el Poder Judicial o el Tribunal Constitucional convalidan los criterios preestablecidos por el Tribunal Fiscal, o cuando este último adapta su jurisprudencia a los precedentes vinculantes constitucionales y judiciales, dotando de estabilidad al sistema y delimitando de forma predecible las facultades de determinación y sanción de la administración tributaria.

Finalmente, los escenarios de indeterminación se configuran, fundamentalmente, cuando existe una asimetría hermenéutica entre el fuero administrativo y el judicial. Esto ocurre cuando el Tribunal Fiscal mantiene ROO, cuyos criterios, aun siendo vinculantes en sede administrativa, no han sido convalidados ni uniformizados mediante precedentes vinculantes de las Salas Supremas del Poder Judicial o del Tribunal Constitucional, o bien cuando en la judicatura ordinaria no existe una línea jurisprudencial uniforme y consolidada sobre la materia.

A partir de lo expuesto, se puede afirmar que tanto el primer como el último escenario generan espacios de asimetría interpretativa que podrían ser utilizados tanto por la Administración Tributaria como por el contribuyente, a efectos de modificar alguno de los criterios establecidos por el Tribunal Fiscal, todo lo cual no solo dilata la resolución definitiva de las controversias, sino que incrementa exponencialmente la litigiosidad y lesiona la predictibilidad del sistema tributario. 24 25 26 27 28 29 30

Con la finalidad de sistematizar las complejas interacciones interpretativas entre la vía administrativa, la vía jurisdiccional y constitucional, la siguiente matriz expone de manera estructurada los supuestos que configuran los escenarios de convergencia, divergencia e indeterminación en el sistema tributario. Cada uno de estos escenarios describe brevemente los criterios emitidos por el Tribunal Fiscal, las Salas Supremas del Poder Judicial y el Tribunal Constitucional, lo que permite determinar el impacto sobre las decisiones de la Administración Tributaria y las estrategias de defensa del contribuyente. De esta manera, la matriz permite identificar tanto los escenarios que incentivan la litigiosidad y dilación de los procesos en materia tributaria, así como aquellos en los que la respuesta de las entidades mencionadas ha sido uniforme. 31 32 33 34 35 36 37

Conforme se ha podido apreciar, en el cuadro presentado se ha tratado de sintetizar de manera estructurada los escenarios más relevantes de conflicto jurisprudencial y de criterios administrativos en materia tributaria, abarcando tanto precedentes de observancia obligatoria como jurisprudencia que carece de dicha categoría pero que determinan una línea jurisprudencial. Ello permite identificar aquellos escenarios donde la interpretación de las normas tributarias difiere significativamente entre instancias, generando un panorama de incertidumbre para los contribuyentes y operadores jurídicos.

En este contexto, tanto los contribuyentes como la Administración Tributaria que se vean inmersos en alguno de los ‘escenarios de divergencia’ deberán transitar por procesos complejos y prolongado para obtener un pronunciamiento favorable a sus intereses. De este modo, la persistente diferencia de criterios entre instancias puede traducirse en victorias meramente formales que posteriormente sean revertidas o dejadas sin efecto por un órgano jurisdiccional superior, lo cual conlleva un incremento en los litigios en sede administrativa y judicial, incluso de forma paralela38, asumiendo costos económicos y riesgos derivados de la disparidad de criterios. Dicha situación se agrava cuando las instancias superiores no mantienen una línea jurisprudencial uniforme, lo que obliga a las partes a sostener estrategias procesales más extensas y costosas para reducir la posibilidad de un resultado adverso.

De este modo, la existencia de precedentes contradictorios entre el Tribunal Fiscal, el Poder Judicial y el Tribunal Constitucional incide de forma directa y negativa sobre el principio de seguridad jurídica. Además de ello, la falta de uniformidad en las decisiones: (i) erosiona la certeza jurídica, generando incertidumbre para los contribuyentes y la Administración Tributaria; (ii) fomenta una mayor litigiosidad; y, por último, (iii) debilita la confianza en la estabilidad del sistema tributario. En tal sentido, podemos afirmar que, al resquebrajarse la previsibilidad en la interpretación de las normas, se desnaturaliza la función del precedente como mecanismo de igualdad y coherencia, transformándolo en un factor adicional de riesgo que obliga a los operadores jurídicos a litigar bajo un escenario de incertidumbre.

Por otro lado, tenemos que la citada problemática se ve acentuada por la resistencia del Tribunal Fiscal a acatar los precedentes o la doctrina jurisprudencial fijada por el Poder Judicial, quien tras haber rectificado su postura en dos precedentes emblemáticos, como son el de los intereses moratorios en pagos a cuenta y el relativo a la vinculatoriedad de las resoluciones judiciales frente a la Administración y al propio Tribunal Fiscal, ha terminado proyectando una imagen de debilidad institucional y de limitada especialización en materia tributaria.

De esta manera, se puede sostener que el Tribunal Fiscal mantiene la convicción de ser el órgano llamado a definir la orientación del sistema jurídico tributario, a pesar de que, en la práctica, esta función ha sido asumida por el Poder Judicial desde hace varios años. Así, esta resistencia por reconocer y adaptarse a dicho cambio de liderazgo jurisdiccional no solo profundiza la divergencia de interpretaciones a nivel jurisprudencial, sino que también debilita la confianza de los contribuyentes y posibles inversores en la coherencia y estabilidad del ordenamiento tributario peruano, al proyectarse la imagen de un sistema en el que los criterios decisorios fluctúan según la instancia que los adopte.

En el escenario peruano, estas divergencias a nivel jurisprudencial evidencian que, si bien el sistema cumple formalmente con dotar al contribuyente de una seguridad de orientación, padece de una quiebra estructural en su seguridad de realización. Como advierte García Novoa, respecto de la interdicción de la arbitrariedad en su sentido material, están proscritas aquellas prácticas que menoscaban el derecho del ciudadano a un conocimiento acorde con sus racionales previsiones sobre la incidencia de la norma en su esfera particular (2006, p. 30). Por consiguiente, la fluctuación de criterios interpretativos entre las instancias de cierre administrativo y judicial no constituye una mera divergencia dogmática, sino una afectación directa a la predictibilidad objetiva, transformando el proceso aplicativo en un factor de riesgo imprevisible que lesiona la garantía de protección de la confianza de los administrados.

Finalmente, cabe destacar que, pese a este escenario general de dispersión interpretativa, existen casos donde la reacción del legislador o del Poder Ejecutivo ha sido particularmente diligente para solucionar dichos impases:

a) Un ejemplo paradigmático es el Decreto Legislativo 1541, emitido para regular el tratamiento tributario de las participaciones entregadas a los asociados, situación que tuvo origen en la ROO 02398-11-2021 del Tribunal Fiscal. En este caso, la adecuación normativa se produjo en un lapso relativamente breve (aproximadamente dos años desde la publicación de la resolución), demostrando que es posible armonizar criterios y dar respuesta oportuna a situaciones que requieren claridad y seguridad jurídica en el ámbito tributario.

b) Un fenómeno análogo se advierte con la incorporación del tercer párrafo del artículo 34 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, introducido mediante el artículo 4 del Decreto Legislativo 1528. Dicha disposición establece de manera expresa que las reglas sobre intereses moratorios resultan aplicables:

incluso cuando, con posterioridad al vencimiento o determinación de la obligación principal, se hubiese modificado la base de cálculo del pago a cuenta o el coeficiente aplicable o el sistema utilizado para su determinación, por efecto de la presentación de una declaración jurada rectificatoria o de la determinación efectuada sobre base cierta por la Administración. (2022)

Como puede apreciarse, esta reforma legislativa constituyó una respuesta, medianamente tardía, a la controversia jurídica iniciada originalmente en el Precedente Judicial 04392-2013-Lima, criterio que también motivó el pronunciamiento de la judicatura administrativa a través de la ROO 05359-3-2017 del Tribunal Fiscal.

c) Un tercer escenario de intervención normativa se manifestó con la precisión sobre el inicio del cómputo prescriptorio introducida por la Primera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo 1421. Dicha norma estipuló que:

tratándose de procedimientos en trámite y/o pendientes de resolución, el inicio del plazo prescriptorio para exigir el cobro de la deuda tributaria contenida en resoluciones de determinación o de multa cuyo plazo de prescripción de la acción para determinar la obligación tributaria o para aplicar sanciones se inició hasta el 1 de enero de 2012, notificadas a partir del 28 de setiembre de 2012 dentro del plazo de prescripción, se computa a partir del día siguiente de la notificación de tales resoluciones conforme con el numeral 7 del artículo 44 del Código Tributario. (2018)

Como expresamente reconoció el Tribunal Constitucional en el Expediente 00004-2019-PI/TC, esta disposición constituyó una reacción directa del Poder Ejecutivo para neutralizar el criterio restrictivo de la ROO 09789-4-2017 del Tribunal Fiscal, la cual limitaba la aplicación temporal de las reglas sobre prescripción dispuesta mediante el Decreto Legislativo 1113, que introdujo el numeral 7 del artículo 44 del Código Tributario.

Por otro lado, si se explorase como alternativa para mitigar esta dispersión interpretativa la incorporación de mecanismos institucionales orientados a gestionar la divergencia de forma endógena, tales como plenos interinstitucionales o mesas técnicas de diálogo, la opción formalmente óptima parecería ser la instauración de un ‘Pleno Interinstitucional Tributario’ compuesto por miembros del Tribunal Fiscal, el Poder Judicial y el Tribunal Constitucional. Esta vía encontraría sustento bajo la premisa de que las instituciones asumen una verdadera autovinculación horizontal solo cuando han participado directamente en la deliberación y votación del criterio unificado. No obstante, un análisis de viabilidad constitucional y orgánica devela que dicha alternativa resulta inviable en el modelo peruano actual, principalmente por tres razones:

a) En primer lugar, la coexistencia forzada de estas tres instancias en un plano de decisión común generaría un quiebre en el sistema de fuentes, pues el criterio vinculante resultante de dicho pleno interinstitucional adquiriría una fuerza abstracta y general casi equiparable a la de una ley emanada por el Congreso de la República; escenario que no solo socavaría las competencias exclusivas del Poder Legislativo, sino que vulneraría de forma directa los principios de legalidad y reserva de ley tributaria, al delegar la configuración del marco fiscal en un súper-órgano de naturaleza estrictamente resolutiva.

b) A ello se suma que la Administración Tributaria, principalmente la SUNAT, exigiría –con legítimo derecho– su participación activa en el foro, dado que las directrices adoptadas condicionarían directamente sus facultades de recaudación y fiscalización; intromisión que desnaturalizaría la esencia jurisdiccional del pleno tributario al incorporar a una de las partes del litigio en la producción de la regla. Además, que también se dejaría de lado a los contribuyentes que posiblemente sean afectados con dicha medida.

c) Finalmente, este mecanismo petrificaría el derecho fiscal al instituir un precedente absoluto del cual ni el Poder Judicial ni el Tribunal Constitucional podrían apartarse, donde cualquier modificación posterior quedaría supeditada a un diferido proceso de adecuación legislativa o ejecutiva que, como se ha demostrado, suele adolecer de lentitud, siendo incompatible con el dinamismo de la realidad económica39.

En consecuencia, si la unificación endógena integral resulta impracticable por la vía de los plenos interinstitucionales, una reforma alternativa y viable consistiría en modificar las reglas de vinculatoriedad vertical de los precedentes judiciales de la Corte Suprema, extendiendo su carácter obligatorio hacia la SUNAT y el Tribunal Fiscal, pero bajo una estricta condición procedimental: la convocatoria a una ‘Mesa Técnica Especializada’. En este espacio, representantes de la Judicatura y del Tribunal Fiscal debatirían técnicamente el impacto fáctico y normativo de las propuestas interpretativas de los posibles precedentes, procediendo a votar el criterio en igualdad de condiciones. Esta fórmula garantizaría que la obligatoriedad del criterio judicial en sede administrativa sea el resultado de un filtro técnico consensuado y no de una imposición judicial desvinculada de la especialización operativa que demanda el derecho tributario.

Esta propuesta de unificación técnica coordinada pone en evidencia que superar la actual ausencia de un verdadero diálogo jurisprudencial entre el Tribunal Fiscal, el Poder Judicial y el Tribunal Constitucional exige abandonar las fórmulas pasivas o los intentos de unificación orgánica que fragmentan la previsibilidad del sistema, incrementan la litigiosidad y obligan a los contribuyentes a transitar procedimientos largos y costosos con resultados inciertos. No obstante, y pese a lo complejo del escenario descrito, considero que resolver de manera definitiva las tensiones de la justicia tributaria no puede quedar supeditado exclusivamente a las reformas procedimentales del aparato resolutivo; por el contrario, exige respuesta legislativa oportuna y técnicamente sólida de parte del legislador, que armonice el tratamiento de los supuestos conflictivos y ofrezca a los operadores jurídicos y económicos un marco estable y claro, sin espacios para interpretaciones ambiguas o antojadizas, que fomente la inversión, la competitividad y el cumplimiento tributario voluntario.

IV. CONCLUSIONES Y PROPUESTAS PARA UNA JURISPRUDENCIA COHERENTE EN MATERIA TRIBUTARIA

A continuación, se exponen las principales conclusiones alcanzadas:

– Tal como hemos podido apreciar, el precedente, en el marco del Estado Constitucional y la tradición del civil law, desborda la noción de una mera directriz abstracta para consolidarse como una auténtica razón jurídicamente autoritativa y excluyente. Su función primordial radica en limitar la discrecionalidad interpretativa de los operadores jurídicos y garantizar la igualdad formal ante supuestos de hecho análogos.

– El examen normativo de las instancias de resolución tributaria en el Perú devela una severa asimetría en sus regímenes de vinculatoriedad y facultades de apartamiento de los precedentes, lo que fragmenta la predictibilidad del ordenamiento jurídico tributario. Mientras el Tribunal Fiscal opera bajo una rigidez absoluta en Sala Plena que dota de estabilidad a la vía administrativa, el Poder Judicial cuenta con habilitaciones de apartamiento motivado que, ante la aún limitada especialización tributaria de la judicatura ordinaria, incentivan la fluctuación de criterios caso por caso. Por su parte, el diseño reforzado con efectos erga omnes del precedente constitucional se ve relativizado en la práctica forense debido a la resistencia de la Administración Tributaria (SUNAT) a internalizar dichos mandatos, quebrando el principio de supremacía constitucional y lesionando la confianza legítima de los administrados, lo cual se hizo patente en el caso de las reliquidaciones de deuda tributaria por inaplicación de intereses moratorios calculados en exceso de los plazos máximos para resolver recursos impugnatorios.

– La matriz jurisprudencial demuestra la existencia de una falla estructural en el sistema jurídico-tributario peruano. Si bien el marco normativo provee formalmente una especie de seguridad para los contribuyentes, padece de una manifiesta quiebra en su seguridad de realización, en la medida en que la solución de controversias (tales como la capitalización de intereses, la prescripción de deudas o la validez de los certificados de residencia) fluctúa drásticamente según el foro administrativo o judicial en el que se tramite el litigio. Esta desarticulación fomenta un incremento en la litigiosidad, dilata la resolución de los procesos y reduce los fallos a victorias formales provisionales susceptibles de ser revertidas, erosionando la legitimidad del aparato de justicia fiscal.

– Como correlato del diagnóstico, se concluye que los mecanismos tradicionales de unificación endógena, tales como los plenos interinstitucionales, resultan constitucionalmente inviables en el modelo peruano al quebrar el principio de separación de poderes y petrificar el derecho tributario. A lo sumo, el diseño institucional podría ofrecer reformas procedimentales coordinadas como la instauración de mesas técnicas paritarias entre el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial para dotar de un filtro de especialización a la obligatoriedad de los criterios judiciales en sede administrativa.

No obstante, la experiencia demuestra que no es realista esperar que la gestión de precedentes ordene el sistema por sí sola. Por el contrario, considero que, en virtud del principio de reserva de ley, corresponde de forma excluyente al legislador formal asumir un rol proactivo para disipar el caos hermenéutico, tomando como ejemplo las experiencias contemporáneas, tales como la emisión de los Decretos Legislativos 1421, 1528 y 1541, los cuales ratifican que una intervención legislativa célere, oportuna y técnicamente fundamentada constituye la única vía idónea para cerrar de forma definitiva las zonas grises de la legislación y restituir la estabilidad indispensable que requieren los agentes económicos para planificar sus inversiones y garantizar el cumplimiento tributario voluntario.

CONFLICTO DE INTERESES

El autor declara expresamente que no existen conflictos de intereses que hayan influido en la elaboración, evaluación ni publicación del presente artículo.

FUENTES DE FINANCIACIÓN

El autor declara que no ha recibido financiamiento externo para la realización de la presente investigación.

ESTÁNDARES ÉTICOS

El autor manifiesta que esta investigación ha sido desarrollada conforme con los principios y estándares éticos aplicables a la labor académica e investigativa.

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* Abogado. Magíster en Derecho Constitucional por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asesor especialista del Tribunal Fiscal del Ministerio de Economía y Finanzas del Perú. Código ORCID: https://orcid.org/0009-0002-1918-528X. Contacto: a20173803@pucp.edu.pe

Nota del Editor: El presente artículo fue recibido por el Consejo Ejecutivo de THĒMIS-Revista de Derecho el 16 de diciembre de 2025, y aceptado por el mismo el 26 de junio de 2026.