1. Para iniciar con un diagnóstico del escenario actual, ¿por qué, a diferencia de lo que ocurría en la década pasada, observamos que los conflictos en materia tributaria han terminado por resolverse mayoritariamente en la instancia judicial y ya no en la sede administrativa?
LUIS HERNÁNDEZ BERENGUEL: En primer lugar, considero importante que previamente, aunque de manera breve, precisemos el marco legal vigente en materia del derecho a interponer demandas contencioso-administrativas contra las resoluciones del Tribunal Fiscal que agotan la vía administrativa.
El artículo 148 de la Constitución (1993) establece lo siguiente: “[las] resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la acción contencioso-administrativa”.
La Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo (en adelante, LPCA) señala en su artículo 1 que:
La acción contencioso administrativa prevista en el artículo 148 de la Constitución tiene por finalidad el control jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la administración pública sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados. (2001)
Y, en el primer párrafo de su artículo 11, dispone que el “titular de la situación jurídica sustancial protegida que haya sido o esté siendo vulnerada por la actuación administrativa impugnable materia del proceso” (2001), es quien tiene legitimidad para obrar activa.
El segundo párrafo del mencionado artículo agrega que:
También tiene legitimidad para obrar activa la entidad pública facultada por ley para impugnar cualquier actuación administrativa que declare derechos subjetivos; previa expedición de resolución motivada en la que se identifique el agravio que aquella produce a la legalidad administrativa y al interés público, y siempre que haya vencido el plazo para que la entidad que expidió el acto declare su nulidad de oficio en sede administrativa. (2001) [el énfasis es nuestro]
Las normas que anteceden limitan la posibilidad de que una entidad pública facultada por ley –en este caso, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (en adelante, SUNAT), y demás entidades públicas que administran tributos– puedan interponer una demanda contencioso-administrativa, exigiendo para ello que previamente se expida una resolución motivada en la que se identifique el agravio a la legalidad administrativa y al interés público, y siempre que haya vencido el plazo para que la entidad que expidió el acto declare su nulidad de oficio.
Vemos entonces que ya el artículo 11 de la LPCA claramente señala que la entidad pública facultada por ley para interponer demandas contencioso-administrativas solo puede ejercer dichas facultades bajo ciertas condiciones y no de manera irrestricta como en el caso de cualquier administrado.
El artículo 157 del Código Tributario que precisa que la resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa y que es impugnable mediante el proceso contencioso-administrativo1 claramente conduce a la misma conclusión. Dicho artículo señala en su último párrafo que:
La Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa. De modo excepcional, la Administración Tributaria podrá impugnar la resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa mediante el Proceso Contencioso Administrativo en los casos en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales de nulidad previstas en el artículo 10° de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General. (2013) [el énfasis es nuestro]
El Código Tributario no hace más que reiterar que las entidades públicas facultadas por ley para interponer demandas contencioso-administrativas2 solo pueden hacerlo de modo excepcional y el no reconocimiento de esta situación de excepcionalidad es la primera causa de la cada vez más generalizada judicialización de los conflictos tributarios. Ello porque al derecho irrestricto de los administrados de interponer demandas contencioso-administrativas contra resoluciones del Tribunal Fiscal para obtener la efectiva tutela de sus derechos e intereses, ahora se le suma la ilegal posición de la Administración Tributaria, validada por el Poder Judicial, de interponer dichas demandas contra infinidad de resoluciones del Tribunal Fiscal, en tanto ellas simplemente no confirmaron la posición inicial de dicha Administración.
En especial, la SUNAT ha interiorizado –desde hace un tiempo– que tiene el derecho a interponer demanda contencioso-administrativa contra cualquier resolución del Tribunal Fiscal que no le dé la razón, y ha venido avisando de ese derecho sin que nadie, y en especial el Poder Judicial, le haga ver que su facultad es excepcional. Por el contrario, ello se sigue acompañando de la creación de más juzgados y salas superiores ‘supuestamente especializadas’.
Una segunda causa de la generalizada judicialización de los conflictos tributarios, especialmente en los últimos años, es el hecho de que la facultad de impugnar judicialmente las resoluciones del Tribunal Fiscal haya sido otorgada a la Administración Tributaria. Se da, entonces, el hecho curioso de que la Administración Tributaria –y en especial la SUNAT– fiscaliza, genera y notifica resoluciones de determinación y de multa, resuelve las reclamaciones contra dichas resoluciones, se constituye como parte en las apelaciones ante el Tribunal Fiscal formuladas por los administrados y si finalmente el Tribunal Fiscal le da la razón al administrado insiste en su posición original, interponiendo una demanda.
En vez de haber otorgado la ley esta facultad excepcional a un ente independiente, conformado por técnicos de primer nivel, con el objetivo de lograr que el ejercicio de dicha facultad no dependa del órgano administrador y sea totalmente imparcial, la ha encargado a la Administración Tributaria.
Una buena solución, en nuestro concepto, es la que se adoptó a través del Decreto Legislativo 953 que, al modificar el artículo 157 del Código Tributario entonces vigente, le exigía a SUNAT –exigencia que tendría que haberse extendido a todos los órganos administradores de tributos– que, antes de interponer la demanda ante el Poder Judicial, obtuviera autorización para ello del Ministerio de Economía y Finanzas (en adelante, MEF). Este, a su vez, conforme a lo previsto en el Decreto Supremo 035-2004-EF, tenía que contar con una opinión técnico-jurídica para otorgar o denegar la autorización emitida por el Defensor del Contribuyente y Usuario Aduanero3.
La judicialización de reclamos tributarios descendería drásticamente, en nuestra opinión, si se acepta: (i) que la facultad de las entidades públicas de interponer demandas contencioso-administrativas contra resoluciones del Tribunal Fiscal que causen estado tiene carácter excepcional y que la misma sea ejercida cuando resulta constitucionalmente razonable; (ii) que dicha facultad solo pueda ser ejercida previa autorización del MEF, quien a su vez deba contar con una opinión técnico-jurídica de un ente independiente; y (iii) que esa facultad no se puede ejercer tratándose de temas de mera interpretación de normas, de procedimientos o de pruebas, ni en aquellos casos en que por mandato legal existe opinión vinculante de la Administración Tributaria emitida en respuesta a consultas, ni contra resoluciones del Tribunal Fiscal que constituyen jurisprudencia de observancia obligatoria.
De otro lado, aunque ello no necesariamente reduciría la judicialización de los reclamos tributarios, es de justicia que para los casos en los que los administrados obtengan una resolución favorable del Tribunal Fiscal que es revocada por mandato judicial, luego de haberse interpuesto por la Administración Tributaria una demanda contencioso tributaria, la norma establezca que no procede la aplicación de intereses, la actualización en función al Índice de Precios al Consumidor de corresponder, ni la aplicación de sanciones, generados a partir de la interposición de la demanda.
LOURDES CASTILLO CRISÓSTOMO: Durante parte de la década pasada, los conflictos tributarios se resolvían mayoritariamente en sede administrativa porque el marco normativo configuraba al Tribunal Fiscal como una auténtica instancia de cierre. En efecto, el artículo 157 del Código Tributario, tras la reforma introducida por la Ley 28365, publicada el 24 de octubre de 2004, establecía como regla general la falta de legitimidad activa de la Administración Tributaria, permitiendo la demanda contencioso-administrativa solo de manera excepcional, principalmente, cuando se configuraba una de las causales de nulidad previstas en el artículo 104 de la Ley del Procedimiento Administrativo General (en adelante, LPAG) (2026). Además, en el caso de SUNAT, el ejercicio de esta facultad exigía autorización previa del MEF y la emisión de informes legales favorables de la Intendencia Nacional Jurídica de SUNAT, lo que operaba como un filtro efectivo. Este diseño normativo y su aplicación restrictiva otorgaban a las resoluciones del Tribunal Fiscal estabilidad y carácter mayormente definitivo.
Sin embargo, este escenario ha cambiado en los últimos años. Aunque formalmente la demanda contencioso-administrativa mantiene su carácter excepcional, ya no se exige autorización del MEF ni un sustento reforzado, bastando la mera invocación de una causal de nulidad. SUNAT suele ampararse en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la LPAG –redactados en términos amplios– para sostener que la interpretación del Tribunal Fiscal que revoca o deja sin efecto un reparo no se encuentra conforme a derecho. Así pues, la mayor presentación de demandas contencioso-administrativas por parte de SUNAT en los últimos años ha desdibujado el carácter excepcional de la facultad y ha convertido, en varios casos, la vía administrativa en una etapa no concluyente, desplazando la resolución del conflicto tributario hacia el Poder Judicial y aumentando la carga procesal y la duración de las controversias tributarias.
ALEX CÓRDOVA ARCE: Efectivamente, el día de hoy existe una mayor litigiosidad tributaria a nivel judicial. Este fenómeno puede explicarse por una cadena de razones que terminan creando un círculo vicioso:
a) SUNAT incrementa la fiscalización, pero se focaliza principalmente en los grandes contribuyentes, en lugar de ampliar la base tributaria. Se genera así un elevado número de acotaciones fiscales muchas veces arbitrarias y desproporcionadas, especialmente en lo que se refiere a discusiones de hechos (deducciones fiscales) por el indebido e irracional estándar probatorio que se exige al contribuyente.
b) El Tribunal Fiscal confirma mayoritariamente estas acotaciones, existiendo la percepción de que ello obedece a presiones recaudatorias del MEF y la SUNAT, traducidas en la conformación de salas especializadas en controversias de los principales contribuyentes (anteriormente la asignación de los casos era aleatoria) y, recientemente, por la sectorización de las empresas en salas específicas que resolverán sus impugnaciones.
c) De otro lado, existe un gran número de vocales que provienen de las canteras de SUNAT y que, al haber sido formados con una línea de pensamiento inclinado hacia la auditoría, terminan convalidando los desproporcionados estándares probatorios de la Administración. Se deja de lado, muchas veces, el análisis de razonabilidad, el sentido común y el entendimiento del negocio de los contribuyentes, lo que resulta esencial para una correcta calificación tributaria de sus actividades económicas.
d) El Tribunal Fiscal también se niega a aplicar los precedentes jurisprudenciales que dicta la Corte Suprema y el Tribunal Constitucional pese a ser reiterativos, lo que obliga innecesariamente a los contribuyentes a agotar instancias judiciales o constitucionales para que se declaren sus derechos.
e) Todo ello obliga a que los contribuyentes demanden las decisiones del Tribunal Fiscal ante el Poder Judicial, en busca de una justicia que no solo se apoye en el tecnicismo de las normas tributarias, sino también en criterios jurídicos de carácter más principista, especialmente, de parte de la Corte Suprema. Incluso, hay muchos casos que se decantan en la formulación de demandas de amparo (por afectación directa de derechos constitucionales) o en arbitrajes internaciones conforme a tratados de protección recíproca de inversiones celebrados por el Estado peruano (afectación al trato justo y equitativo, arbitrariedad, discriminación o expropiación, entre otras vulneraciones).
f) Finalmente, en aquellos casos en los que el Tribunal Fiscal le da la razón al contribuyente, usualmente los procuradores de SUNAT interponen demandas ante el Poder Judicial (muchas veces sin el aval de la propia institución), como si la Administración fuera una contraparte a la par del administrado, cuando, en realidad, se trata de una acción de carácter excepcional. La situación se agrava si, además, cuando la Corte Suprema revoca las acotaciones formuladas a los contribuyentes, SUNAT interpone demandas de amparo en el fuero constitucional para revisar sentencias finales, reflejando un ánimo de desobediencia y de no querer que los procesos tributarios terminen.
2. En el marco de este debate sobre la idoneidad y el desgaste de la vía administrativa, ¿considera que el Tribunal Fiscal representa un fuero verdaderamente imparcial para la revisión de las actuaciones de la Administración Tributaria, teniendo en cuenta que sus principales funcionarios y vocales suelen tener una carrera previa y relevante dentro de la propia institución recaudadora?
LUIS HERNÁNDEZ BERENGUEL: No siempre la independencia formal de un órgano coincide con la percepción de los administrados de que se está frente a un órgano con independencia material.
El Tribunal Fiscal tiene independencia formal. Pertenece orgánicamente al MEF y tiene autonomía funcional. Sin embargo, el hecho de que muchos de sus funcionarios y vocales provengan de la Administración Tributaria viene generando en los administrados la sensación de que el Tribunal Fiscal de otras épocas ha sido sustituido por un tribunal con una cultura administrativa que tiende a interpretar los problemas tributarios desde una perspectiva similar a su órgano de procedencia.
Esta sensación puede verse acrecentada por las exigencias de los sistemas de selección, evaluación y permanencia de los vocales. Por ejemplo, ¿los sistemas de selección privilegian con mayor puntaje a quienes postulan desde la Administración?, ¿se evalúa con mayor puntaje a quienes tienen experiencia redactando resoluciones?, ¿esos mayores puntajes descalifican, desde ya, a los postulantes que no provienen de la Administración Tributaria?
La experiencia previa en la Administración Tributaria tiene una serie de ventajas, pero existe el riesgo evidente de que, si un número significativo de quienes tienen esa experiencia están resolviendo apelaciones en el Tribunal Fiscal, se genere una apariencia de identificación institucional (algo así como que ya no se percibe la diferencia entre la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal).
En ese sentido, considero que el Tribunal Fiscal ha perdido la ‘aureola’ de la que venía precedido tiempo atrás, en el sentido de ser un tribunal bastante confiable. Habría que ver si ello también está contribuyendo a un aumento en el número de demandas contencioso-administrativas promovidas por contribuyentes contra resoluciones del Tribunal Fiscal que no les dan la razón.
En medio de esta judicialización desmedida, proveniente de demandas tanto de los administrados como de la Administración Tributaria, una consecuencia lamentable, pero inevitable, es que el Tribunal Fiscal está perdiendo la eficacia como última instancia administrativa. Otra consecuencia puede ser la pérdida de confianza de los administrados en la vía administrativa.
LOURDES CASTILLO CRISÓSTOMO: Desde el punto de vista normativo, el Tribunal Fiscal cumple formalmente con los estándares de autonomía previstos en el artículo 1015 del Código Tributario; sin embargo, ello no excluye un análisis crítico desde la percepción que pueden tener los contribuyentes sobre su imparcialidad. Esta puede verse tensionada cuando quienes han desarrollado una carrera extensa e incluso decisoria dentro de SUNAT pasan a integrar o dirigir el órgano encargado de revisar la legalidad de las actuaciones de esa misma entidad.
Nadie cuestiona la capacidad técnica ni la probidad personal de los funcionarios, pero es muy relevante que se cuide la apariencia objetiva de imparcialidad que debe caracterizar a toda instancia jurisdiccional. Cuando quien ha tenido un rol en la fiscalización –o incluso en la resolución de controversias tributarias a nivel de la instancia de reclamaciones– pasa a formar parte del órgano revisor de esos mismos criterios, se puede afectar la forma en que los contribuyentes perciben dicha imparcialidad. Esta situación puede tener efectos en los niveles de confianza en el sistema y refuerza la necesidad de revisar los procesos de designación, incorporando criterios orientados a reforzar la percepción de independencia, como períodos de enfriamiento institucional y mecanismos eficaces de prevención de conflictos de interés, a fin de preservar la legitimidad y consideración del Tribunal Fiscal como instancia imparcial de revisión.
ALEX CÓRDOVA ARCE: Como se adelantó al responder la preguntar anterior, hoy se percibe que el Tribunal Fiscal ha perdido imparcialidad y objetividad al resolver las impugnaciones de los contribuyentes. Se le ve como una instancia más de revisión de la actuación de la SUNAT, pero sin la voluntad de dictar una verdadera justicia administrativa que no deje de lado los derechos de los contribuyentes como ocurría en el pasado. Es fundamental hacer todos los esfuerzos posibles, de fondo y forma, para cambiar esa percepción negativa: todo aquello que sume y no reste, será bienvenido.
3. Abordando el escenario donde la controversia se traslada al Poder Judicial por impulso del propio Estado, ¿es dable que, ante resoluciones del Tribunal Fiscal que favorecen al contribuyente, la SUNAT interponga de manera recurrente demandas contencioso-administrativas? ¿No resulta esta práctica contraria al artículo 1 de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo, el cual consagra que la finalidad esencial de esta acción es la efectiva tutela de los derechos o intereses de los administrados?
LUIS HERNÁNDEZ BERENGUEL: En efecto, como lo hemos señalado en la respuesta a la primera pregunta, el objetivo del proceso contencioso tributario es proteger los derechos de los administrados, de manera que el Poder Judicial controle las actuaciones de la Administración Pública sujetas al derecho administrativo y vele por la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados. En tal sentido, las entidades públicas facultadas por ley para interponer demandas contencioso-administrativas solo pueden hacerlo de modo excepcional.
En la realidad, las entidades administradoras de tributos, y en especial la SUNAT, vienen ejerciendo esta facultad excediendo claramente sus alcances y contraviniendo la normatividad vigente. De esta manera, el proceso de agravio o lesividad –que solo debía interponerse si la resolución del Tribunal Fiscal que causa estado perturba gravemente el ordenamiento jurídico– se inicia cada vez que la Administración Tributaria lo considere conveniente, consagrándose un uso desproporcionado de esa facultad.
De ninguna manera puede aceptarse que se entienda que la finalidad del proceso contencioso-administrativo es simplemente revisar todos casos en que la Administración pierde y que éste se convierte en una segunda oportunidad automática para que la Administración consiga un resultado favorable.
Una demanda contencioso-administrativa interpuesta por la Administración de manera rutinaria cuando no existe una perturbación grave del ordenamiento jurídico, entra en conflicto con principios tales como la buena fe administrativa, la confianza legítima, la prohibición del abuso del derecho, la seguridad jurídica y la razonabilidad en el ejercicio de las facultades públicas.
Por otro lado, resulta contradictorio que en un sistema como el peruano que considera al Tribunal Fiscal como un órgano técnico-especializado e independiente, especialmente la SUNAT tienda a no respetar el grueso de sus decisiones.
Ahora bien, habida cuenta de todo lo que venimos afirmando, resulta indispensable obligar al Tribunal Fiscal a publicar periódicamente los datos principales de las resoluciones que emite: las que confirman parcial o totalmente las resoluciones de la SUNAT y de los otros órganos de la Administración Tributaria, y respecto de cuántas de estas la Administración interpone demanda contencioso-tributaria. A su vez, periódicamente el Poder Judicial debería publicar los datos principales de las resoluciones que constituyan cosa juzgada recaídas en tales demandas. Estas publicaciones deberían mostrar de manera indubitable lo que viene ocurriendo en la realidad.
LOURDES CASTILLO CRISÓSTOMO: Desde el plano normativo, el ordenamiento tributario peruano es claro en establecer que las resoluciones del Tribunal Fiscal agotan la vía administrativa y que, como regla general, la Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activamente contra ellas. El artículo 157 del Código Tributario solo habilita a SUNAT a interponer demanda contencioso administrativa de manera excepcional, cuando la resolución incurre en alguna de las causales de nulidad previstas en el artículo 10 de la LPAG. Este diseño legal evidencia que el proceso contencioso administrativo no fue concebido como una tercera instancia ordinaria para la Administración, sino como un mecanismo residual frente a vicios particularmente graves del acto administrativo.
Desde esa perspectiva, el mayor uso en los últimos años de la demanda contencioso-administrativa por parte de SUNAT contra resoluciones del Tribunal Fiscal favorables al contribuyente tensiona directamente con la finalidad prevista en el artículo 1 de la LPCA, que consagra la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados. SUNAT solo debe ir en demanda contencioso-administrativa contra una resolución del Tribunal Fiscal cuando demuestre que dicho acto administrativo es nulo de acuerdo a lo previsto en el artículo 10 de la LPAG. En ese sentido, una mayor judicialización del conflicto tributario no solo desnaturaliza el carácter excepcional de la legitimación estatal, sino que compromete la seguridad jurídica y convierte al proceso contencioso-administrativo en una instancia adicional de litigación del propio Estado, perjudicándose al contribuyente.
ALEX CÓRDOVA ARCE: Efectivamente, la posibilidad de que SUNAT demande judicialmente las resoluciones del Tribunal Fiscal implica un ‘contrasentido’ dentro de nuestro sistema de justicia tributaria, por lo que debería ser eliminada.
En derecho comparado, se pueden distinguir dos sistemas de resolución de los conflictos tributarios a nivel administrativo:
a) Aquellos en los que la revisión o impugnación en primera o segunda instancia se resuelven al interior de la propia Administración; por lo que, lógicamente, solo el contribuyente es el que demanda las resoluciones que le son contrarias porque en los demás casos la propia entidad le habría dado la razón (este es el caso de Colombia y Chile, por ejemplo).
b) Sistemas en los que las impugnaciones de los actos de la Administración son resueltas por tribunales administrativos, pero que gozan de independencia y autonomía. En tales supuestos, en los que la Administración actúa como parte de un proceso trilateral, goza de la facultad de impugnar judicialmente los resultados que le fueran adversos (casos de Argentina y España).
El Perú es un caso siu generis porque, en la práctica, no está en ninguno de los sistemas descritos. Si bien el Tribunal Fiscal no forma parte de la Administración Tributaria, tampoco es un órgano independiente ni autónomo, al pertenecer al MEF que, evidentemente, persigue el incremento de la recaudación.
En ese contexto, no hay fundamento jurídico para que SUNAT tenga legitimidad para obrar activa contra los fallos del Tribunal Fiscal, ya que este último es parte del sistema administrativo de revisión de la legalidad de las acotaciones. Si el Tribunal Fiscal corrige las actuaciones de la SUNAT, no cabe que impugne tales decisiones, menos cuando las discusiones están referidas a cuestiones probatorias.
En todo caso, la posibilidad de demandar de SUNAT debería ser excepcional, motivada de manera suficiente por los más altos estamentos de la institución (e.g. autorizadas por el superintendente, como era en el pasado, o por el intendente nacional jurídico) y con asunción de responsabilidad institucional por las costas y costos del proceso en caso de demandas inoficiosas.
4. Frente a este innegable traslado de la carga litigiosa al fuero jurisdiccional, ¿evalúa como una medida acertada y verdaderamente efectiva la reciente creación de nuevos juzgados y de una ‘Sala Superior Especializada’ en materia tributaria para reducir los tiempos de tramitación procesal?
LUIS HERNÁNDEZ BERENGUEL: La creación de nuevos juzgados y de una ‘Sala Superior Especializada’ en materia tributaria solo puede ser entendida como una respuesta del Poder Judicial al aumento de los procesos contencioso tributarios. En consecuencia, una primera conclusión es que tal creación obedecería, desgraciadamente, al aumento de la litigiosidad en materia tributaria.
Podría considerarse acertada desde la óptica de que ello permitiera reducir el tiempo de solución de las controversias tributarias, lo cual estará por verse.
En el caso peruano, no se puede afirmar, lamentablemente, que la litigiosidad en materia tributaria que se resuelve en el Poder Judicial, tenga la ventaja de que los magistrados de dicho poder, tanto de primera y segunda instancia como integrantes de las salas de la Corte Suprema, tengan el suficiente conocimiento técnico y especialización que haga deseable que las controversias en materia tributaria sean resueltas en el Poder Judicial. Hoy no se puede ser ‘especialista’ en todas las ramas del Derecho y los magistrados del Poder Judicial han pasado a resolver temas de ramas del Derecho muy variadas. En ese sentido, mayor conocimiento técnico del tema tributario tienen los vocales del Tribunal Fiscal.
LOURDES CASTILLO CRISÓSTOMO: Desde una perspectiva institucional, la creación de nuevos juzgados contencioso-administrativos con subespecialidad tributaria y aduanera, así como de una ‘Sala Superior Especializada’, constituye una respuesta necesaria, pero insuficiente, frente al incremento de la litigiosidad tributaria en sede judicial. Mediante la Resolución Administrativa 000032-2025-CE/PJ, publicada en enero de 2025, el Consejo Ejecutivo del Poder Judicial dispuso la creación de la Octava Sala Contenciosa Administrativa Tributaria y de siete nuevos juzgados especializados en la Corte Superior de Justicia de Lima, con el objetivo de aliviar la sobrecarga procesal y reducir los plazos de tramitación. Esta medida parte de un diagnóstico correcto: el conflicto tributario ya no se agota necesariamente en la vía administrativa, sino que en muchos casos se traslada al fuero judicial.
Sin embargo, la sola ampliación de la capacidad orgánica del Poder Judicial no asegura una mejora sustancial y sostenida si no viene acompañada de ajustes cualitativos en el funcionamiento del sistema, que incluyan, entre otros aspectos, el fortalecimiento de la capacitación y especialización de sus operadores. Como advierte la OCDE (2024), una de las principales causas de la congestión judicial es la creencia –frecuentemente equivocada– de que el incremento de recursos humanos resulta suficiente para resolver los problemas de eficiencia. En ese contexto, la creación de nuevos órganos jurisdiccionales tiene un impacto limitado si no se revisan las prácticas de litigación y la gestión del proceso. De poco sirve fortalecer el fuero contencioso-administrativo si SUNAT judicializa más resoluciones del Tribunal Fiscal, o si los procesos se dilatan innecesariamente.
ALEX CÓRDOVA ARCE: En principio, la creación de nuevos juzgados y ‘Salas Superiores Especializadas’ en materia tributaria es positivo para enfrentar el incremento de la carga procesal.
Sin embargo, el gran problema radica en que los nuevos despachos no pueden ser considerados como ‘especializados’ por el solo hecho de avocarse a la resolución de demandas de naturaleza fiscal. Para especializarse, se requiere de una capacitación previa de los jueces en derecho tributario o de una trayectoria reconocida en esta materia.
Si los nuevos magistrados no cuentan con la debida formación tributaria al interior del Poder Judicial, por lo menos, en los primeros años, la calidad resolutiva resulta incierta. Peor aún, muchas de esas plazas son cubiertas por jueces provisionales, lo que les quita la independencia y estabilidad en el cargo que se necesita para resolver controversias tributarias de alta complejidad.
5. En paralelo a la vía ordinaria, y considerando los prolongados plazos que caracterizan a estos litigios, ¿el proceso constitucional de amparo sigue siendo, hoy en día, una vía idónea y eficaz para canalizar controversias vinculadas a la materia tributaria?
LUIS HERNÁNDEZ BERENGUEL: El proceso constitucional de amparo sigue siendo hoy en día una vía posible en materia tributaria, pero su carácter de vía idónea y eficaz es ciertamente mucho más restringido que en décadas anteriores. Su utilización depende de que la controversia tenga una verdadera dimensión constitucional y no sea simplemente una discusión sobre la correcta aplicación de una norma tributaria.
En el sistema peruano, el proceso constitucional de amparo no está diseñado para sustituir al proceso contencioso-administrativo y la regla general es que las controversias tributarias deben canalizarse por la vía ordinaria. El numeral 2 del artículo 7 del Nuevo Código Procesal Constitucional (2022) señala que no proceden los procesos constitucionales cuando existan vías procedimentales específicas, igualmente satisfactorias, para la protección del derecho constitucional amenazado o vulnerado, salvo cuando se trate del proceso de habeas corpus.
Sin embargo, el amparo podrá ser utilizado cuando existe una afectación directa y manifiesta de derechos constitucionales. Por ejemplo, si (i) hay una vulneración del debido procedimiento administrativo; (ii) existe una afectación evidente del principio de legalidad tributaria; (iii) vulneración del derecho de propiedad por medidas tributarias desproporcionadas que resultan confiscatorias; (iv) casos de demora judicial que tornen irreparable el daño.
El amparo no puede ser utilizado para convertir al juez constitucional en una instancia adicional de revisión tributaria.
Ahora bien, contrariamente a lo resuelto por el Tribunal Constitucional en su sentencia del Pleno 10/2023, recaída en el Expediente 03525-2021-AA/TC de 22 de noviembre de 2022 (regla procesal contenida en el fundamento jurídico 69), la Segunda Sala del Tribunal Constitucional consideró en la Sentencia 99/2026, recaída en el Expediente 04068-2023-PA/TC de 20 de enero de 2026, que la vía del amparo resultaba idónea porque se requiere tutela de urgencia, ya que Kallpa venía cuestionando la actuación de la Administración Tributaria desde hacía más de 10 años. Añade la Segunda Sala que: “En consecuencia, un proceso contencioso administrativo no puede considerarse una alternativa al amparo de autos, ni menos una vía igualmente satisfactoria frente al mismo”.
LOURDES CASTILLO CRISÓSTOMO: Al respecto, el Tribunal Constitucional ha señalado que, en materia tributaria, existen vías ordinarias específicas e igualmente satisfactorias –como el procedimiento impugnatorio regulado en el Código Tributario y el proceso contencioso administrativo– destinadas a cuestionar la legalidad de los actos de la Administración Tributaria. Así, en la sentencia recaída en el Expediente 00328-2016-PA/TC, el Tribunal establece que el amparo es improcedente cuando se pretende discutir la determinación de la deuda, la interpretación de la norma tributaria o el criterio del Tribunal Fiscal (2021, fundamentos jurídicos 17-19), pues ello supondría utilizar el proceso constitucional como una vía paralela y convertir al juez constitucional en una instancia revisora del fondo del conflicto tributario, rol que no le corresponde.
Sin embargo, ello no significa que el amparo haya perdido toda relevancia en el ámbito tributario. Por el contrario, el propio Tribunal Constitucional ha reconocido que sí resulta procedente cuando la controversia trasciende lo estrictamente tributario y se acredita una afectación directa, manifiesta y actual de derechos fundamentales que no puede ser corregida oportunamente por la vía ordinaria. Así, un ejemplo claro de procedencia del amparo en materia tributaria se encuentra en la sentencia recaída en el Expediente 04082-2012-PA/TC (Medina de Baca), en la que el Tribunal Constitucional declaró fundada la demanda de amparo al verificar que la capitalización de intereses moratorios y su cómputo durante la demora excesiva del procedimiento administrativo vulneraron los principios de razonabilidad y no confiscatoriedad, así como el derecho a recurrir en sede administrativa, precisando que su intervención no tenía por objeto revisar la determinación de la deuda tributaria, sino reestablecer derechos fundamentales afectados (2016, fundamentos jurídicos 37-41). Otro ejemplo muy reciente es la sentencia recaída en el Expediente 04068-2023-PA/TC (Sentencia Kallpa), en la que el Tribunal Constitucional, invocando los principios de justicia tributaria, seguridad jurídica y razonabilidad ha señalado de manera expresa que los actos administrativos emitidos con vicios de nulidad carecen de eficacia jurídica y, por tanto, no pueden ser considerados como actos válidos para producir efectos en materia tributaria ni para alterar el cómputo de los plazos de prescripción (2026, fundamento jurídico 34). Del mismo modo, el amparo también constituye una vía idónea cuando el cuestionamiento, aun vinculado a materia tributaria, se dirige contra una norma autoaplicativa.
ALEX CÓRDOVA ARCE: La vía del amparo, pese a ser residual, sigue siendo una vía idónea cuando se discuten afectaciones directas de derechos constitucionales.
Así, cabe recurrir directamente al amparo sin tener que pasar por la vía contencioso-administrativa, si el cobro de un tributo conlleva una afectación constitucional o puede generar un perjuicio irreparable al derecho de propiedad del contribuyente, lo que sucede, por ejemplo, cuando se pretende cobrar impuesto a la renta por una expropiación que ya implica una vulneración a la propiedad o cuando el cobro de un impuesto es confiscatorio cuantitativa o cualitativamente.
Lamentablemente, la resolución de los procesos de amparo normalmente se prolonga en el tiempo, porque es recién a nivel del Tribunal Constitucional donde se resuelven las controversias de fondo con motivo de la interposición del recurso de agravio constitucional.
6. Respecto a los esfuerzos normativos del Ejecutivo para descongestionar el sistema, recientemente se aprobó el Decreto Legislativo 1634, el cual otorga un fraccionamiento especial condicionado al desistimiento de litigios a cambio de importantes rebajas en las deudas. A la luz de la práctica profesional, ¿este esquema ha resultado verdaderamente efectivo para reducir la conflictividad y persuadir a los litigantes?
LUIS HERNÁNDEZ BERENGUEL: Aunque el objetivo del Decreto Legislativo 1634 ha sido reducir de manera significativa y sostenible los conflictos tributarios en trámite, no conocemos que ello se haya cumplido en la realidad. Más aún, desde el plano profesional no conocemos de casos significativos que se hayan acogido al fraccionamiento del Decreto Legislativo 1634.
El Decreto Legislativo 1634 creó el denominado Fraccionamiento Especial de deudas tributarias administradas por la SUNAT, permitiendo acoger deudas exigibles hasta el 31 de diciembre de 2023, incluso aquellas que se encontraban impugnadas en reclamación, apelación, procesos contencioso-administrativos o acciones de amparo. La norma estableció que la solicitud de acogimiento implicaba el desistimiento de la pretensión respecto de la deuda impugnada, produciéndose la conclusión del procedimiento o proceso correspondiente una vez aprobado el acogimiento.
Desde la perspectiva de política tributaria, el mecanismo tiene una lógica clara: (i) reducir la cantidad de procedimientos o procesos en trámite; e (ii) incentivar el pago reducido por los contribuyentes, desincentivando la continuación de procedimientos administrativos (en el caso de procesos judiciales promovidos por los contribuyentes, la interposición de la demanda por estos no impidió el cobro de la deuda ya establecida).
En nuestra opinión, el Decreto legislativo 1634 no constituye una norma capaz de reducir la conflictividad tributaria de manera permanente.
LOURDES CASTILLO CRISÓSTOMO: Respecto a los esfuerzos normativos del Ejecutivo para descongestionar el sistema, el Decreto Legislativo 1634 dispuso un régimen excepcional de fraccionamiento condicionado al desistimiento de litigios, a cambio de reducciones relevantes en la deuda tributaria. En la práctica, este tipo de mecanismos ha funcionado principalmente como un instrumento de recaudación inmediata y de cierre anticipado de controversias, permitiendo reducir el volumen de expedientes en trámite. No obstante, su eficacia para disminuir la litigiosidad estructural es limitada, pues no incide en las causas que originan los conflictos ni en los criterios bajo los cuales la Administración decide sostenerlos hasta instancias finales.
El esquema bajo comentario puede resultar funcional para contribuyentes con posiciones que pueden ser debatibles, quienes encuentran en el beneficio económico una alternativa eficiente; así como para aquellos que, tras un análisis costo-beneficio de la continuación del litigio, optan por acogerse a este tipo de fraccionamientos. En cambio, los contribuyentes que cuentan con controversias sólidas o con precedentes favorables carecen de incentivos reales para desistirse, dado el costo que implica renunciar a una expectativa razonable de éxito. En consecuencia, este tipo de fraccionamientos especiales no constituye una solución estructural a la conflictividad tributaria.
ALEX CÓRDOVA ARCE: Los fraccionamientos tributarios con reducción de intereses y sanciones son medidas que buscan obtener recaudación inmediata y reducir la litigiosidad fiscal.
Sin bien implican un reconocimiento a la formulación de acotaciones indebidas, no es la vía idónea para enfrentar el problema, no solo porque no ataca sus raíces (descritas previamente), sino también por resultar injustas frente al contribuyente que cumple oportunamente con sus obligaciones tributarias y porque podría alentar la reclamación inoficiosa en búsqueda de una posterior amnistía.
Lo que se necesita es introducir un cambio de cultura en la SUNAT, modificar el enfoque forense de las auditorías tributarias por uno que se base en la estricta aplicación de la ley tributaria y que se formulen acotaciones de calidad que lleven al contribuyente a aceptarlas de manera voluntaria o, por lo menos, pensarlo dos veces antes de reclamar.
7. Finalmente, como una mirada hacia la optimización del sistema, ¿qué medidas, reformas o mecanismos preventivos deberían impulsarse con urgencia en nuestro ordenamiento jurídico para evitar que la conflictividad tributaria siga incrementándose desde su etapa inicial?
LUIS HERNÁNDEZ BERENGUEL: En la respuesta a la primera pregunta adelantamos las medidas que, a nuestro juicio, permitirían reducir la judicialización de la conflictividad tributaria.
En primer lugar, que se acepte que la facultad de las entidades públicas de interponer demandas contencioso-administrativas contra resoluciones del Tribunal Fiscal que causen estado, tiene carácter excepcional y sea ejercida por ellas cuando resulta constitucionalmente razonable. La legislación debería ser más contundente y precisa al respecto.
En segundo lugar, que dicha facultad solo pueda ser ejercida previa autorización del MEF, quien a su vez deba contar con una opinión técnico-jurídica de un ente independiente. Esto tendría que ser plasmado mediante una ley.
En tercer lugar, no debe quedar duda alguna, desde el punto de vista legal, en cuanto a que esa facultad no se puede ejercer tratándose de temas de mera interpretación de normas, de procedimientos o de pruebas, ni en aquellos casos en que por mandato legal existe opinión vinculante de la Administración Tributaria emitida en respuesta a consultas, ni contra resoluciones del Tribunal Fiscal que constituyen jurisprudencia de observancia obligatoria, sin que pretenda que esta enumeración sea taxativa.
El objetivo de reducir la judicialización de la conflictividad tributaria no se va a lograr acelerando los procesos judiciales o creando más órganos jurisdiccionales. Puede ayudar a lograr este objetivo, entre otros: (i) el fortalecimiento de mecanismos preventivos como consultas tributarias vinculantes o con efectos jurídicos claros, acuerdos previos con la Administración sobre asuntos complejos (reorganizaciones empresariales, precios de transferencia, operaciones de planificación fiscal), mayor difusión de criterios institucionales antes de iniciar campañas masivas de fiscalización; (ii) la consolidación de precedentes administrativos; y (iii) establecer por ley la posibilidad de acuerdos entre la Administración y el deudor en la etapa de fiscalización.
LOURDES CASTILLO CRISÓSTOMO: Una primera medida que debería impulsarse con carácter prioritario es la mayor emisión de precedentes de observancia obligatoria por parte del Tribunal Fiscal y de la Corte Suprema en materia tributaria. Ello permitiría uniformizar la interpretación de las normas, otorgar mayor predictibilidad a las actuaciones de la Administración Tributaria y reducir significativamente la litigiosidad. Esta medida resulta especialmente necesaria en aquellos temas que generan controversias recurrentes entre la Administración y los contribuyentes, tanto respecto de los tributos administrados por SUNAT como de otros tributos cuya aplicación continúa siendo objeto de interpretaciones divergentes.
Asimismo, resulta recomendable identificar cuáles son las disposiciones de los principales tributos, especialmente del impuesto a la renta y del impuesto general a las ventas, que generan el mayor número de controversias. Este diagnóstico permitiría determinar si el origen del conflicto radica en vacíos normativos, deficiencias técnicas o ambigüedades en la regulación vigente y, a partir de ello, promover las modificaciones legislativas necesarias para dotar de mayor certidumbre al sistema tributario; o, en todo caso, promover la emisión de precedentes de observancia obligatoria que brinden claridad y seguridad jurídica a los contribuyentes.
Asimismo, resulta indispensable reordenar la política litigiosa de la Administración Tributaria para evitar que el conflicto se consolide innecesariamente. Ello implica, por ejemplo, dotar de previsibilidad a su actuación, evitando cambios de criterio injustificados; y, cuando excepcionalmente estos se produzcan, exigir que estén debidamente motivados. Asimismo, debe restringirse efectivamente la interposición de demandas contencioso-administrativas contra resoluciones del Tribunal Fiscal favorables a los contribuyentes.
Otras medidas que también podrían impulsarse son consolidar y reforzar las acciones que SUNAT viene desarrollando en el marco del programa de Cumplimiento Colaborativo, incorporar en el Código Tributario mecanismos previos de solución de controversias –como los acuerdos conclusivos o la mediación entre la Administración y los contribuyentes–, entre otras iniciativas orientadas a prevenir la conflictividad desde etapas tempranas.
ALEX CÓRDOVA ARCE: Urge introducir mecanismos de solución previa de las controversias tributarias tales como los acuerdos preclusivos luego de culminada la fiscalización, la introducción de los rulings en el Perú y la implementación efectiva del procedimiento de acuerdo mutuo en el marco de los Convenios para evitar la Doble Imposición y acuerdos anticipados de precios de transferencia.
También es fundamental que se fortalezca institucionalmente a la SUNAT para que pueda llevar a cabo una transformación profunda de su cultura, misión y visión, y que se dote de independencia y autonomía al Tribunal Fiscal, promoviendo la incorporación de vocales con trayectoria tanto en el sector público como en el privado.
En síntesis, se requiere de una profunda reforma del sistema de justicia tributaria en nuestro país, con el objeto de reducir la elevada litigiosidad tributaria, generar confianza y predictibilidad en el contribuyente (indispensables para fomentar las inversiones) y eliminar los costos que representan para el Estado y las empresas solventar interminables litigios fiscales. 
LEGISLACIÓN, JURISPRUDENCIA Y OTROS DOCU-MENTOS LEGALES
Código Tributario [CT]. Decreto Legislativo 816, 21 de abril de 1996 (Perú). Constitución Política del Perú [Const.] (1993).
Consejo Ejecutivo del Poder Judicial [CEPJ], 30 de enero de 2025, Resolución Administrativa 000032-2025-CE-PJ (Perú).
Constitución Política del Perú [Const.] (1993).
Decreto Legislativo 1634, Decreto Legislativo que aprueba el fraccionamiento especial de la deuda tributaria administrada por la SUNAT, Diario Oficial El Peruano, 30 de agosto de 2024 (Perú).
Decreto Supremo 035-2004-EF, Decreto Supremo que establece criterios para que el MEF pueda autorizar a la SUNAT a impugnar resoluciones del Tribunal Fiscal mediante demanda contencioso administrativa, Diario Oficial El Peruano, 4 de marzo de 2004 (Perú).
Decreto Supremo 006-2026-JUS, Decreto Supremo que aprueba el Texto Único Ordenado de la Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, Diario Oficial El Peruano, 1 de mayo de 2026 (Perú).
Ley 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo, Diario Oficial El Peruano, 7 de diciembre de 2021 (Perú).
Ley 28365, Ley que modifica el artículo 157 del Código Tributario sobre Procedimiento Contencioso Administrativo en Materia Tributaria, Diario Oficial El Peruano, 24 de octubre de 2004 (Perú).
Ley 31307, Nuevo Código Procesal Constitucional, Diario Oficial El Peruano, 23 de julio de 2021 (Perú).
Ley 31355, Ley que desarrolla el ejercicio de la cuestión de confianza regulada en el último párrafo del artículo 132 y en el artículo 133 de la Constitución Política del Perú, Diario Oficial El Peruano, 21 de octubre de 2021 (Perú).
Tribunal Constitucional [T.C.], 10 de mayo de 2016, sentencia recaída en el Expediente 04082-2012-PA/TC (Perú).
Tribunal Constitucional [T.C.], 7 de abril de 2022, sentencia recaída en el Expediente 00328-2016-PA/TC (Perú).
Tribunal Constitucional [T.C.], 22 de noviembre de 2022, sentencia recaída en el Expediente 03525-2021-PA/TC (Perú).
Tribunal Constitucional [T.C.], 20 de enero de 2026, sentencia recaída en el Expediente 04068-2023-PA/TC (Perú).
* Abogado. Fundador y ex presidente de la Asociación Fiscal Internacional; del Instituto Peruano de Derecho Tributario; del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario y de la Asociación Internacional de Tributación y Derechos Humanos. Profesor principal de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Socio fundador del Estudio Hernández & Cía (Lima, Perú). Código ORCID: https://orcid.org/0009-0005-1129-0570. Contacto: lhernandez@ehernandez.com.pe
** Abogada. Máster en Tributación Internacional por la Escuela de Derecho de la Universidad de Nueva York. Profesora de Derecho Tributario I y II en la Universidad de Piura. Socia del Estudio Rodrigo (Lima, Perú). Código ORCID: https://orcid.org/0009-0003-9848-2449. Contacto: lcastillo@estudiorodrigo.com
*** Abogado. Ex presidente de la Asociación Fiscal Internacional; del Comité Tributario de la Cámara de Comercio Americana del Perú y del Comité Tributario de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía. Presidente del Comité Tributario de la Confederación Nacional de Instituciones Empresariales Privadas del Perú. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Socio del Estudio Rodrigo (Lima, Perú). Código ORCID: https://orcid.org/0009-0007-3605-1941. Contacto: acordova@estudiorodrigo.com
1 El proceso contencioso-administrativo es conocido, en este caso, como proceso de agravio o de lesividad.
2 La SUNAT y las demás entidades públicas que administran tributos son las facultadas por ley para interponer de manera excepcional demandas contencioso-administrativas contra resoluciones del Tribunal Fiscal que causen estado.
3 La norma no permitía que se interpusiera demanda contencioso administrativa por la SUNAT, tratándose de temas de mera interpretación de normas, de procedimientos o de pruebas.
4 Artículo 10.- Son vicios del acto administrativo, que causan su nulidad de pleno derecho, los siguientes:
1. La contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas reglamentarias.
2. El defecto o la omisión de alguno de sus requisitos de validez, salvo que se presente alguno de los supuestos de conservación del acto a que se refiere el Artículo 14.
3. Los actos expresos o los que resulten como consecuencia de la aprobación automática o por silencio administrativo positivo, por los que se adquiere facultades, o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurídico, o cuando no se cumplen con los requisitos, documentación o tramites esenciales para su adquisición.
4. Los actos administrativos que sean constitutivos de infracción penal, o que se dicten en consecuencia de la misma.
5 Artículo 101.- Las Salas del Tribunal Fiscal se reunirán con la periodicidad que se establezca por Acuerdo de Sala Plena. Para su funcionamiento se requiere la concurrencia de los tres (3) vocales y para adoptar resoluciones, dos (2) votos conformes, salvo en las materias de menor complejidad que serán resueltas por los vocales del Tribunal Fiscal como órganos unipersonales. Para estos efectos, mediante Acuerdo de Sala Plena se aprobarán las materias consideradas de menor complejidad.
Son atribuciones del Tribunal Fiscal:
1. Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones de la Administración Tributaria que resuelven reclamaciones interpuestas contra Órdenes de Pago, Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa, otros actos administrativos que tengan relación directa con la determinación de la obligación tributaria; así como contra las Resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria, y las correspondientes a las aportaciones a ESSALUD y a la ONP.
También podrá conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones de Multa que se apliquen por el incumplimiento de las obligaciones relacionadas con la asistencia administrativa mutua en materia tributaria.
2. Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones que expida la SUNAT, sobre los derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la Ley General de Aduanas, su reglamento y normas conexas y los pertinentes al Código Tributario.
3. Conocer y resolver en última instancia administrativa, las apelaciones respecto de la sanción de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las sanciones que sustituyan a ésta última de acuerdo a lo establecido en el Artículo 183, según lo dispuesto en las normas sobre la materia
4. Resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia tributaria.
5. Atender las quejas que presenten los administrados contra la Administración Tributaria, cuando existan actuaciones o procedimientos que los afecten directamente o infrinjan lo establecido en este Código; las que se interpongan de acuerdo con la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; así como las demás que sean de competencia del Tribunal Fiscal conforme al marco normativo aplicable.
La atención de las referidas quejas será efectuada por la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal.
6. Uniformar la jurisprudencia en las materias de su competencia.
7. Proponer al Ministro de Economía y Finanzas las normas que juzgue necesarias para suplir las deficiencias en la legislación tributaria y aduanera.
8. Resolver en vía de apelación las tercerías que se interpongan con motivo del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
9. Celebrar convenios con otras entidades del Sector Público, a fin de realizar la notificación de sus resoluciones, así como otros que permitan el mejor desarrollo de los procedimientos tributarios.