08_Ruiz

I. INTRODUCCIÓN

Hace poco más de treinta años, en 1995, un profesor del Instituto Tecnológico de Massachusetts (MIT), de nombre Nicholas Negroponte, publicó un libro de poco más de doscientas páginas, cuyo contenido sería revolucionario y se constituiría en toda una profecía de lo que sería nuestro mundo en el mediano, por no decir, corto plazo. Su título: Ser digital (Being digital en su versión en inglés). Efectivamente, nadie aún podría imaginar que el ser humano se volvería tan dependiente del ‘ADN de la información’ –esto es de los bits– como elementos básicos de la interacción humana, todo ello como consecuencia de lo que se ha denominado la revolución digital.

Esta revolución ha convertido a las computadoras en objetos con los que podemos conversar, compartir nuestros sentimientos, dudas y todo tipo de interrogantes; es lo que hoy llamamos inteligencia artificial o IA. De otro lado, las computadoras –por no decir los celulares– prácticamente se han vuelto parte de nuestra vestimenta y moda: caminamos, nos movemos, nos divertimos, conducimos un vehículo, descansamos, etc., con un equipo celular casi en la mano de manera permanente, del cual prácticamente depende nuestra vida entera. Nuestra forma de vivir, hacer negocios, trabajar, comerciar, estudiar, aprender, divertirnos, etc., ha sido alterada por la revolución digital, casi sin darnos cuenta.

Como bien lo señala Negroponte en su libro: “Toda nuestra historia está conectada al espacio y al lugar, a la geometría y a la geografía” (1998, p. 9). Definitivamente, esto constituye una gran verdad. Nuestra historia –al menos hasta el momento– se ha encontrado conectada, y agregaríamos que limitada, al espacio y al lugar, es decir, al elemento físico o, como hoy se diría, a ‘lo presencial’. Sin embargo, el denominado ciberespacio no lo es. No existen límites ni fronteras físicas. Hoy en día el ciberespacio y lo digital han ido ‘ganando terreno’ a pasos agigantados. Lo físico se va volviendo cada vez más prescindible, la presencia física en un territorio determinado ya no es tan relevante. Casi no interesa si una persona o empresa actúa u opera desde una computadora o desde un celular ubicado en alta mar o en la cumbre de una montaña o en una oficina en Nueva York. En el Derecho actual, la territorialidad va perdiendo relevancia y este fenómeno se va haciendo cada vez más notorio en el derecho tributario. Como bien profetizó Negroponte:

La naturaleza global del mundo digital erosionará cada vez más las antiguas y más extrañas demarcaciones… En el pasado, para ser una empresa multinacional, era necesario tener grandes oficinas en todo el mundo, no solo para manejar los átomos empresariales sino para manejarse con las leyes, las costumbres y las disposiciones aduaneras locales y la distribución física de los productos. Hoy en día, tres personas en tres ciudades diferentes pueden formar una empresa y acceder al mercado global. (1998, pp. 9-10)

A ello le agregaría que hoy en día, ya en pleno siglo XXI, una persona puede realizar actividades empresariales en una diversidad de países sin la más absoluta necesidad de presencia física en dichos países, gracias al internet y a la revolución digital. En otras palabras, no se requiere de la territorialidad al menos como se la requería antes, pues una empresa o una persona natural puede operar desde una página web realizando toda una diversidad de negocios, vendiendo bienes o prestando servicios, sin necesidad de presencia física en los países en donde ‘opera’.

Cabe mencionar que al menos en dos artículos con los que colaboramos en esta prestigiosa revista, en los meses de setiembre de 1999 y diciembre del 2000, ya vaticinábamos los efectos impactantes que la revolución digital tendría en el principio de territorialidad, así como en el derecho tributario en general, especialmente a nivel internacional1.

El presente trabajo trata precisamente de esta revolución mediante la cual el mundo de hoy realiza cada vez con más asiduidad negocios a través del internet y, en especial, las grandes empresas multinacionales, sin necesidad de presencia física en un país determinado. Para ello, comenzaremos comentando brevemente el denominado Plan de acción para la lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, también denominado Informe BEPS (o, por sus siglas en inglés, Base erosión and profit shifting), elaborado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante, OCDE); en especial, la primera acción o Acción 1: abordar los retos de la economía digital para la imposición.

Con base en esta primera acción es que se han trazado luego los objetivos del denominado Acuerdo Fiscal Global o Global Tax Deal (en adelante, GTD), acordado entre la OCDE y el G20, que lleva a los países –y en especial a la OCDE– a ser creativos y pensar en una solución o propuestas para comenzar a gravar con el impuesto a la renta los millonarios ingresos provenientes de ventas de bienes y prestación de servicios que realizan, especialmente, las multinacionales en el mundo, sin necesidad de presencialidad; ventas que no tributan, al menos en el país de origen o en donde radican los consumidores de dichos bienes o servicios. A continuación, trataremos sobre el GTD y el principio de territorialidad para, finalmente, exponer la parte más extensa del trabajo, esto es, las dos propuestas de normativas denominadas Pilar 1 y Pilar 2 efectuadas por el GTD y sus posibles impactos ante la territorialidad y el sistema tributario mundial o global.

El presente trabajo no plantea soluciones, sino todo lo contrario: señala las propuestas o caminos trazados por la OCDE para afrontar la economía digital y a las cuales deberá alinearse el Perú y su legislación tributaria; propuestas que conllevan la adaptación de la territorialidad a esta nueva forma de hacer empresa y negocios de manera digital.

II. LA ACCIÓN 1 DEL PLAN DE ACCIÓN CONTRA LA EROSIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Y EL TRASLADO DE BENEFICIOS DE LA OCDE

Definitivamente es un hecho que la era digital y la globalización están cambiando no solo la manera de realizar los negocios y hacer empresa en todo el mundo, sino también las principales reglas que han regido a la tributación desde tiempos muy antiguos, comenzando con las primeras civilizaciones como la egipcia, griega y romana, pasando por la Edad Media y la Edad Moderna, hasta la actualidad del siglo XXI.

La globalización ha influido y continúa influyendo en los regímenes tributarios en las empresas o sociedades. Estas se han venido integrando en grupos empresariales que vienen operando en todo el mundo de diversas maneras. El advenimiento de la era digital, la prestación de servicios y la venta de bienes suministrados por medio del internet, ya sea de manera física o digital, ha obligado a los Estados y organizaciones mundiales a replantearse el tratamiento tributario o fiscal de dichas empresas en todo el mundo, especialmente en el impuesto a la renta que grava a las sociedades o empresas.

Como bien señala la OCDE en su documento Plan de Acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios: “Estos fenómenos han creado oportunidades para que las multinacionales minimicen enormemente su carga tributaria” (2014, p. 8), generando diversas consecuencias, como que los gobiernos se vean perjudicados al tener que afrontar mayores gastos en miras al cumplimiento de las obligaciones tributarias de sus contribuyentes empresas, para evitar que declaren bajos ingresos, paguen un bajo impuesto a la renta, amparado en una excelente planificación fiscal. Lo cual, sin embargo, a los contribuyentes de dicho país les parecerá muy injusto frente al impuesto que pagan, especialmente si son personas naturales.

Otra consecuencia a mencionar de estas planificaciones perfectas es que los contribuyentes personas naturales se ven perjudicados, pues estos no tienen la posibilidad de planificar su tributación contando con otras jurisdicciones fuera de su país y reducir su carga fiscal, teniendo que soportar una tributación alta; mientras que los contribuyentes empresas de su misma jurisdicción soportan una carga mucho menor, pues pueden jugar con alternativas internacionales que minimizan su impacto tributario.

Por último, las mismas empresas se pueden ver perjudicadas competitivamente si no aprovechan las ventajas fiscales de otras jurisdicciones. Pero si solo operan en el mercado interno, se encontrarán definitivamente más limitadas para minimizar su impacto fiscal al no poder competir con las multinacionales y su gran abanico de posibilidades para tributar lo menos posible, al poder utilizar convenios, paraísos fiscales, empresa holdings, beneficios fiscales de otros países, incentivos tributarios, lagunas del derecho, etc., o trasladar beneficios a otras jurisdicciones más cómodas desde el punto de vista fiscal.

Actualmente, como bien advierte la OCDE, el sistema tributario mundial viene contemplando ciertas lagunas o fricciones entre los diversos sistemas tributarios nacionales que no se tuvieron en cuenta al momento de diseñar las normativas actuales, problema que no se resuelve con los convenios para evitar la doble tributación. De allí que se requiere que los distintos Estados colaboren en sus legislaciones internas, a fin de proteger su ‘soberanía impositiva’. Si bien los convenios para evitar la doble tributación resuelven algunos problemas, incluyendo el evitar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios en muchos casos, aún existe toda una diversidad de problemas por resolver, en especial los generados por la economía digital. La normativa actual contiene debilidades que definitivamente vienen afectando la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, como los casos de doble exención o una tributación más baja a la normal.

Las excelentes planificaciones fiscales que las multinacionales vienen realizando en el mundo actual han originado una tributación excesivamente baja que afecta a los Estados, pues, de una manera legal y respetando las normas de los Estados, se crean estructuras artificiosas que, sin violar las normas, originan una erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, lo cual hace que los beneficios de las actividades transfronterizas en muchos casos puedan no ser gravadas o encontrarse, en todo caso, insuficientemente gravados.

Toda esta problemática constituye un serio desafío para la tributación internacional, más aún si consideramos la era digital con su economía digitalizada que, entre otras problemáticas, dificulta el determinar la jurisdicción a la que le corresponde gravar una determinada operación con los valores a gravar de dicha operación, lo cual nos lleva a determinar qué rol juegan los criterios de conexión fuente y residencia en la era digital –si es que aún juegan algún rol–. De allí que lo esencial del problema es examinar la manera en que las empresas multinacionales de la economía digital añaden valor y obtienen beneficios para poder determinar si es preciso adaptar la normativa actual, tomando en cuenta las características de los negocios en el mundo digital, a fin de evitar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios en general en los negocios u operaciones digitales.

Ante esta problemática, y para evitar el aprovechamiento de estos vacíos y estructuras que originan la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, y que los Estados pierdan importantes ingresos por impuesto a la renta de empresas principalmente multinacionales, los ministros de hacienda del G20 solicitaron a la OCDE que desarrollase un plan de acción que tratara, de una manera coordinada, toda la problemática que está generando la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. El objetivo era que el referido plan de acción proporcionase a los países en general unas propuestas concretas, a fin de que alineen mejor la potestad impositiva de las actividades económicas. Para ello, el plan de acción debería, en primer lugar, identificar las acciones necesarias para evitar o aminorar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios; así como, en segundo lugar, establecer ciertos plazos para que se concreten las acciones sugeridas; y, en tercer lugar, identificar los recursos necesarios y la metodología pertinente para poner en marcha las acciones sugeridas.

Efectivamente, en septiembre de 2013 los países de la OCDE y del G20 desarrollaron finalmente el denominado Plan de Acción para afrontar el fenómeno BEPS. El Plan de Acción estableció quince acciones destinadas a (i) armonizar las normas nacionales que afectan a las actividades transfronterizas, (ii) reforzar los requisitos de sustancia de los estándares internacionales existentes y (iii) mejorar la transparencia, así como la certeza. Obviamente que, como advierte muy bien la OCDE en el referido documento, siempre será necesario un análisis a fondo de toda la diversidad de modelos de negocio que se pueden crear a nivel empresarial para generar valor y especialmente aquellos modelos que se utilicen en la era digital.

Luego de dos años de trabajo, las medidas en respuesta a las quince acciones, incluidas aquellas publicadas de forma provisional en el 2014, se consolidaron en un paquete integral que fue presentado a los líderes del G20 en noviembre del 2015. Debemos destacar que ello representó la primera renovación sustancial de las normas fiscales internacionales en casi un siglo. A medida que se implementen las acciones BEPS, se prevé que los beneficios se declaren en los lugares donde se llevan a cabo las actividades económicas que los generan y donde se crea valor.

Para efectos del presente trabajo, nos referiremos a la Acción 1, la cual aborda los retos generados por la economía digital a la tributación. Debemos comenzar indicando que la Acción 1 tiene como objetivo fundamental el “identificar las principales dificultades que plantea la economía digital a la aplicación de las actuales normas impositivas internacionales y desarrollar opciones detalladas para abordar estas dificultades” (OCDE, 2014, p. 17). La clave de esta primera acción consiste principalmente en examinar:

la capacidad de una compañía de tener una presencia digital significativa en la economía de otro país sin estar sujeta a imposición debida a la falta de un ‘nexo’ de acuerdo con la normas internacionales actuales, la atribución de valor creado a partir de la generación de datos comercializables de ubicación relevante mediante el uso de productos y servicios digitales, la caracterización de los ingresos procedentes de nuevos modelos comerciales, la aplicación de normas relativas a la fuente. (OCDE, 2014, p. 17)

Efectivamente, el fondo de esta problemática es el poder determinar cómo gravar una renta generada en un país en donde una empresa no tiene presencia física alguna, esto es, en donde no existe un nexo o criterio de conexión que vincule a una empresa con un territorio o país determinado, pese a que, desde el punto de vista digital, dicha empresa ‘opera’ en un territorio sin conexión alguna que lo vincule y que lo obligue a tributar en el referido territorio.

Para ello se sugiere la creación de una ‘coherencia internacional’ en el impuesto a la renta que grava a las sociedades o empresas. ¿Qué significa esta ‘coherencia internacional’? Sin sugerir nada concreto, la Acción 1 señala que hoy en día la globalización exige que las políticas nacionales –lo cual incluye la política fiscal– no deben diseñarse de modo aislado. Si bien cada país, en virtud de su soberanía fiscal y poder impositivo, puede establecer en su territorio el sistema tributario y reglas fiscales que mejor le parezcan, la globalización ha hecho que la denominada ‘interconexión’ de las diferentes economías de cada país en el mundo esté dando lugar a lagunas del derecho o vacíos legales. Ello permite que las empresas multinacionales establezcan determinadas estructuras societarias y planificaciones fiscales con base en casas matrices, filiales o subsidiarias, sucursales, holdings, establecimientos permanentes, empresas conductoras o interpuestas, etc.

Con esto están logrando afectar y erosionar seriamente la base imponible para el pago de tributos, así como trasladar beneficios a territorios más ‘cómodos’, si es que se les puede llamar así. Asimismo, esta dinámica provoca que muchas rentas provenientes de la venta de productos y servicios digitales no se encuentren gravadas al carecer la empresa beneficiaria de presencia física en diversos países que, sin embargo, le generan a dicha empresa grandes ganancias que no tributan en el país de origen, lo que afecta fiscalmente a dicho país en beneficio de la empresa multinacional. Para ello, la Acción 1 sugiere la existencia de una ‘coherencia internacional’ de tipo fiscal, de tal modo que, adicionalmente a las legislaciones fiscales internas de cada país, existan reglas de interacción entre las diferentes normativas fiscales de los países, a fin de complementar las normas con reglas que eviten la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios mediante la elaboración de estructuras de planificación fiscal a través de la economía digital.

III. LA PROPUESTA DEL ACUERDO FISCAL GLOBAL: LAS NORMATIVAS PILAR 1 Y PILAR 2 Y EL PRINCIPIO DE TERRITORIALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA

A. Antecedentes

A modo de antecedentes, debe mencionarse que, luego del paquete integral presentado en el 2015 y luego de toda una diversidad de propuestas, documentos e intercambio de ideas al respecto –las cuales no vale la pena mencionar para los objetivos del presente trabajo–, en el mes de mayo de 2019 países miembros del denominado Marco Inclusivo (Inclusive Framework) acuerdan un programa de trabajo para desarrollar una solución de consenso a los retos tributarios provenientes de la digitalización de la economía. Dicho programa de trabajo proveyó de diversas instrucciones al Marco Inclusivo y a los grupos de trabajos técnicos, con el objetivo de establecer una solución a los ya mencionados retos tributarios provenientes de la digitalización de la economía, enfocándose en lo que se denominó los dos pilares. Esta será la primera vez que se hace referencia a los llamados ‘pilares’ o normativas que tratan de la tributación en el mundo digital. Estos pilares son dos. Más adelante desarrollaremos cada uno, pero podemos adelantar lo fundamental de ellos.

El primer pilar o Pilar 1, hace referencia a la ubicación o asignación de derechos fiscales, así como a la búsqueda de una coherente y concurrente revisión de la ubicación de la renta en un país determinado y los criterios de conexión a ser empleados. El segundo pilar o Pilar 2, trata sobre un enfoque para abordar los problemas restantes de BEPS.

Posteriormente, diversos reportes continuaron trabajando en relación con los dos pilares hasta el mes de octubre de 2020 en que el Marco Inclusivo aprobó la publicación del denominado Informe sobre el modelo del Pilar 1 - Desafíos fiscales derivados de la digitalización (OECD, 2020) para que fuere objeto de consulta pública. Este informe de la Secretaría se centró en nuevas normas de nexo y asignación de beneficios, y reflejó los diversos puntos de vista de los miembros del Marco Inclusivo sobre posibles vías de avance con respecto a características, principios y parámetros políticos clave, algunos de los cuales fueron alterados sustancialmente en negociaciones posteriores. También identificó los problemas restantes por resolver y los siguientes pasos a realizarse.

El referido informe fue seguido el 1 de julio de 2021 por una Declaración sobre la solución de dos pilares para abordar los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía (OECD, 2021b). Esta declaración estableció los componentes clave acordados de la solución de dos pilares, incluido el Pilar 1, y fue acordada por 134 miembros del Marco Inclusivo al 31 de agosto de 2021. La Declaración estableció que el Monto A, establecido en la normativa de Pilar 1, bajo el cual una parte de las ganancias residuales se asignaría a las jurisdicciones de mercado utilizando un enfoque de fórmula aplicado a nivel de un grupo multinacional (o segmento), se implementaría a través de un instrumento multilateral. Estos aspectos que se proponen en Pilar 1, así como los de Pilar 2, los expondremos poco más adelante. Como se puede apreciar, las propuestas de los dos pilares se fueron concretando poco a poco.

Posteriormente, la Declaración de julio fue actualizada en el mes de octubre del mismo año 2021 (Declaración de octubre de 2021). La Declaración de octubre de 2021 (OECD, 2021c), que ha sido acordada por 139 jurisdicciones miembros, contenía un plan de implementación detallado, confirmando que el Monto A señalado en Pilar 1, se implementaría a través de un Convenio Multilateral y, cuando fuera necesario, por medio de diversos cambios correlativos en la legislación nacional. Fue así como el mencionado plan detallado de implementación señaló que el Convenio Multilateral introduciría un marco multilateral para todas las jurisdicciones que se unan, independientemente de si existiese actualmente un tratado fiscal entre dichas jurisdicciones. También señaló que el Convenio Multilateral contendría las reglas necesarias para determinar y asignar el Monto A y eliminar la doble imposición, así como el proceso simplificado de administración, el proceso de intercambio de información y los procesos para la prevención y resolución de disputas de manera obligatoria y vinculante entre todas las jurisdicciones, con la asignación apropiada para aquellas jurisdicciones a las que se aplique un mecanismo electivo de resolución vinculante de disputas con respecto a cuestiones relacionadas con el Monto A.

De acuerdo con el plan detallado de implementación, el Convenio Multilateral garantizaría la consistencia y certeza en la aplicación del Monto A y la certeza con respecto a los asuntos relacionados con el Monto A. Establecía que, cuando exista un tratado fiscal entre las partes del Convenio Multilateral, dicho tratado permanecerá en vigor y seguirá rigiendo la tributación transfronteriza fuera del Monto A, pero el Convenio Multilateral abordaría las inconsistencias con los tratados fiscales existentes en la medida necesaria para dar efecto a la solución con respecto al Monto A.

El plan detallado de implementación también señalaba que el Convenio Multilateral abordaría las interacciones entre dicho Convenio y los futuros tratados o convenios fiscales. Cuando no haya un convenio fiscal en vigor entre las partes, el Convenio Multilateral crearía la relación necesaria para garantizar la implementación efectiva de todos los aspectos del Monto A. Cabe mencionar que la Declaración de octubre de 2021 establecía además que el Convenio Multilateral también requeriría que todas las partes eliminen todos los impuestos sobre servicios digitales y otras medidas similares pertinentes con respecto a todas las empresas, y se comprometan a no introducir tales medidas en el futuro.

Adicionalmente, la Declaración de octubre de 2021 establecía que el Convenio Multilateral se complementaría con una ‘Declaración Explicativa’ que describiría el propósito y el funcionamiento de las normas y procesos del Monto A. Posteriormente, el Convenio Multilateral fue negociado por el Grupo de Trabajo sobre la Economía Digital (en adelante, TFDE, por sus siglas en inglés) cuyos miembros participaron en igualdad de condiciones, y fue aprobado por los miembros del Marco Inclusivo. Cabe mencionar que el denominado TFDE, en un principio se trató de un órgano subsidiario del Comité de Asuntos Fiscales (CFA) de la OCDE, en el cual países no pertenecientes a la OCDE del G20 participaban como asociados en igualdad de condiciones con los países de la OCDE, y fue establecido en septiembre de 2013 para elaborar un informe que identificara los problemas planteados por la economía digital.

Volviendo al Convenio Multilateral, debe mencionarse que el texto de la referida Declaración Explicativa que acompaña al Convenio Multilateral, fue preparado por los participantes en el TFDE para aclarar el enfoque adoptado en el Convenio Multilateral y cómo se pretende aplicar cada disposición. Por lo tanto, refleja el entendimiento acordado por los negociadores con respecto al Convenio Multilateral. El TFDE adoptó esta Declaración Explicativa, al mismo tiempo que adoptó el texto del Convenio Multilateral. La intención de los negociadores es que forme parte del contexto del Convenio Multilateral, tal como se utiliza ese término en el derecho internacional consuetudinario, a efectos de la interpretación de sus términos. Finalmente, el TFDE también adoptó un entendimiento sobre la Aplicación de la Certeza para el Monto A del Pilar Uno (en adelante, UAC). Los negociadores también pretenden que el UAC forme parte del contexto a efectos de la interpretación de los términos del Convenio Multilateral.

En resumen, en los últimos años los países de la OCDE y del G20 acordaron pues seguir trabajando juntos para garantizar la implementación coherente y coordinada de las recomendaciones sobre BEPS y hacer que el proyecto sea más inclusivo. De allí que se creara el Marco Inclusivo sobre BEPS de la OCDE y del G20, el cual reúne a todos los países y jurisdicciones interesados y comprometidos en igualdad de condiciones en el Comité de Asuntos Fiscales y sus órganos subsidiarios. Con más de 140 miembros, incluyendo al Perú que no es miembro de la OCDE, el Marco Inclusivo supervisa y realiza evaluaciones entre pares sobre la implementación de los estándares mínimos, y está finalizando el trabajo sobre el establecimiento de normas para abordar los problemas relacionados con BEPS. Además de sus miembros, otras organizaciones internacionales y organismos fiscales regionales participan en el trabajo del Marco Inclusivo, que también consulta a las empresas y a la sociedad civil sobre sus diferentes líneas de trabajo. Aunque la implementación del paquete BEPS está cambiando drásticamente el panorama fiscal internacional y mejorando la equidad de los sistemas fiscales, una de las principales cuestiones pendientes de BEPS –abordar los retos fiscales derivados de la digitalización de la economía– se encuentra actualmente en proceso de resolverse.

B. El Acuerdo Fiscal Global (Global Tax Deal – GTD) y los dos pilares

Fue así como el 8 de octubre de 2021, más de 135 miembros del Marco Inclusivo, que representan más del 95% del PBI mundial, se sumaron a una solución basada en los dos pilares ya mencionados, para reformar las normas de tributación internacional y garantizar que las empresas multinacionales paguen una parte justa de impuestos dondequiera que operen y generen beneficios en la economía mundial de hoy en día que está digitalizada y globalizada (OECD, 2022). Este acuerdo es lo que se ha denominado el Acuerdo Fiscal Global o Global Tax Deal (GTD). La aplicación de estas nuevas normativas comenzó en el 2023. El informe fue aprobado con anticipación por el Marco Inclusivo el 14 de diciembre de 2021. Cada vez más países se han ido sumando a las soluciones propuestas denominadas los dos pilares. ¿En qué consisten pues estas dos soluciones o pilares que buscan normar el tratamiento tributario en una economía digitalizada? Veamos a continuación las propuestas o componentes más importantes de cada pilar.

1. Pilar 1

Debemos comenzar señalando que la normativa propuesta por el Acuerdo Fiscal Global o Global Tax Deal (GTD) denominada Pilar 1, tiene como objetivo fundamental el redefinir las reglas de asignación de los derechos de imposición entre los Estados, a fin de adaptarlas a la economía digital globalizada, esto es, establecer el o los criterios de conexión a ser utilizados para ubicar una renta en un Estado determinado, cuando dicha renta ha sido generada mediante operaciones realizadas a través del internet, es decir, por medios digitales, en donde la territorialidad en principio no es necesaria. De allí que Pilar 1 introduce un nuevo sistema de reparto de beneficios fiscales para las grandes empresas multinacionales, permitiendo que los países donde se encuentran los mercados (usuarios o consumidores) puedan gravar parte de los beneficios, aunque la empresa no tenga presencia física en su territorio.

a. Ámbito de aplicación

Debemos comenzar indicando que la normativa Pilar 1 fue diseñada para que fuere aplicada especialmente a las empresas multinacionales. Debido a las excelentes planificaciones fiscales (tax plannings) que vienen aplicando a nivel mundial las grandes empresas multinacionales, tributando muy bajo con relación a las altas ganancias obtenidas en sus operaciones a nivel global, es que dichas empresas son las señaladas para la aplicación de Pilar 1.

Para mayor precisión, la misma normativa determina que le será de aplicación a todas aquellas multinacionales con un volumen de negocios global superior a los 20000 millones de euros y con una rentabilidad superior al 10%, establecida mediante un mecanismo de promedios. Dicha rentabilidad se entiende antes de impuestos obviamente. Así mismo, Pilar 1 estableció que el referido monto podría reducirse a 10000 millones de euros, bajo la condición de que la implementación de la normativa tenga éxito y que la revisión correspondiente comience a los siete años de la entrada en vigor del acuerdo correspondiente y que se complete en un plazo no mayor a un año. Cabe indicar que dentro de este ámbito de aplicación de Pilar 1 se excluyen las industrias extractivas y los servicios financieros regulados.

b. Criterio de conexión y el Importe A

Este es el punto quizá más novedoso de esta normativa, puesto que, para gravar la renta en un país determinado, no se requiere de una empresa o de un establecimiento permanente residente en dicho país, esto es, la presencia física como tradicionalmente se requiere en las legislaciones tributarias del impuesto a la renta.

Pilar 1 introduce un nuevo criterio de conexión basado en el mercado. Dicho criterio se valida cuando una empresa obtiene una rentabilidad determinada de un país, sin la necesidad de una presencia física determinada de la empresa beneficiaria, como lo podría ser una filial o subsidiaria, una sucursal o alguna otra modalidad de establecimiento permanente. En este caso lo que determina que la utilidad obtenida por una empresa multinacional se encuentre gravada en un país, es el mercado que la empresa tiene en dicho país, esto es, un volumen de ingresos significativos provenientes de ese mercado, sin necesidad de presencia física en él.

De ser así, Pilar 1 hace referencia a la aplicación del denominado Importe A (Amount A) en una determinada jurisdicción de mercado. Dicho Importe A solo será aplicable cuando la empresa multinacional obtenga al menos un millón de euros de ingresos en dicha jurisdicción. En el caso de jurisdicciones más pequeñas con un PBI de 40000 millones de euros, la empresa multinacional solo estará gravada cuando obtenga al menos un monto de 250000 euros. Cabe recordar que previamente habría que identificar el beneficio residual, es decir, el monto que excede la rentabilidad del 10% ya mencionado anteriormente.

Estos montos límites son fundamentales para determinar si una jurisdicción o país determinado puede acogerse o no al denominado Importe A. De no exceder de los referidos montos, no podría ser gravada dicha renta en el país del mercado que originó la referida renta. El criterio de conexión mercado no se aplicaría.

Así, por ejemplo, en el caso de una empresa digital global, una empresa de streaming que tiene su sede en los Estados Unidos y no tiene filiales, ni subsidiarias ni establecimientos permanentes en el Perú, Colombia o Chile –por mencionar tres países latinoamericanos– y obtiene millones de dólares en ingresos por suscriptores en esos países, antes de la aplicación de la normativa Pilar 1, los mencionados países donde están los usuarios o consumidores, no podían gravar las rentas o utilidades obtenidas por la empresa multinacional. Solo tributaba en el Estado de residencia de la casa matriz o casa central, donde la empresa tiene presencia física. Con la aplicación de la normativa Pilar 1 y en el caso que la empresa tenga ingresos globales mayores a 20000 millones de euros, y una rentabilidad mayor al 10%, de ser así, una parte de la utilidad residual (Importe A) se reasignaría a cada uno de los países en donde se encuentran los usuarios o consumidores. Por tanto, Perú, Colombia o Chile podrían gravar una porción de la renta obtenida, aunque no existiese presencia física de la empresa multinacional.

c. Cuantía o alícuota aplicable

En cuanto a la alícuota aplicable, Pilar 1 establece el 25% de los beneficios residuales, esto es, aquellos que superan el 10% de los ingresos. Dicho 25% se asignará a las jurisdicciones o países en donde se encuentran los mercados o usuarios según las reglas vistas, utilizando un factor de asignación basado en los ingresos de la empresa.

Como se ha podido apreciar, bajo las reglas de Pilar 1, el Estado de ubicación del mercado adquiere el derecho a gravar las rentas asignadas y originadas de ese mercado, pese a que la empresa carece de presencia física en dicha jurisdicción o Estado. En otras palabras, los ingresos se asignan a los Estados del mercado final en donde se utilicen o consuman los bienes o servicios correspondientes. De acuerdo con Pilar 1, para la aplicación de este nuevo criterio de conexión se elaborarán reglas detalladas para la determinación del origen para categorías específicas de transacciones.

d. Base imponible y régimen de protección

En cuanto a la base imponible, el cálculo de los beneficios o pérdidas, si las hubiera, de la empresa multinacional incluida en el ámbito de aplicación de Pilar 1, se realizará por referencia a los ingresos que arroje la contabilidad financiera correspondiente, con un número de ajustes limitado. Con relación a las pérdidas, Pilar 1 establece un régimen de compensación de pérdidas hacia adelante.

Es interesante mencionar que Pilar 1 contempla lo que se ha denominado un ‘régimen de protección’ respecto de beneficios derivados de actividades de comercialización y distribución. Este régimen es aplicable cuando los beneficios residuales de una empresa multinacional incluida en el ámbito de aplicación ya se encuentran gravados en un país o jurisdicción de mercado; es entonces cuando el régimen actúa limitando los beneficios residuales asignados en dicho país a través del Importe A. Este régimen de protección continúa siendo revisado y actualizado en el ámbito de aplicación global.

e. Doble imposición internacional

En caso de que se dieran situaciones de doble imposición internacional sobre los beneficios generados en un país o mercado determinado, dicha doble imposición se eliminará con la utilización de los métodos de exención o de imputación. Asimismo, las empresas multinacionales incluidas en el ámbito de aplicación señalado anteriormente se beneficiarán de los mecanismos de prevención y de resolución de controversias conocidos y establecidos en el Modelo de convenio para evitar la doble imposición de la OCDE, con relación al Importe A. Estos mecanismos serán de mucha utilidad al momento de resolver o dirimir cualquier cuestión relacionada con el Importe A, como cualquier controversia sobre precios de transferencia o beneficios empresariales. Estos mecanismos serán de aplicación obligatoria y vinculante. Asimismo, todas las controversias formales que se establezcan respecto de si se trata de una cuestión relacionada o no con el Importe A, se resolverán igualmente de manera obligatoria y vinculante, sin afectar o dilatar los mecanismos de prevención y resolución de cualquier controversia de fondo.

f. El Importe B

El denominado Importe B (Amount B) consiste en un marco específico para la aplicación simplificada y ágil del principio de plena competencia con relación a las actividades básicas de comercialización y distribución en un Estado determinado. Se prestaría atención a las necesidades de los países con menor capacidad, que por lo general se relacionan con la inexistencia de comparables adecuados en el mercado local a través de los que se puedan establecer precios de plena competencia. Es muy común que en países importadores de tecnología no existan comparables para efectos de establecer el valor de mercado de un bien determinado, especialmente en lo que a tecnología digital se refiere, como lo sería el valor de mercado de un chip, por ejemplo.

Para el Marco Inclusivo, el Importe B es fundamental, por lo que se ha logrado un importante consenso sobre diversos aspectos a efectos de implementar el referido Importe B. Para ello, con miras a garantizar que el ámbito de aplicación y el marco de fijación de precios sea el adecuado, se emprenderían labores adicionales sobre diversos aspectos como asegurar un equilibrio adecuado entre el planteamiento cuantitativo y cualitativo para la identificación de las actividades básicas de distribución, así como la pertinencia de la aplicación del Importe B a la distribución mayorista de bienes digitales, los aumentos por país dentro de mercados geográficos determinados, o los criterios para aplicar el Importe B utilizando una base de datos local en determinadas jurisdicciones, entre otros aspectos. En resumen, el objetivo del Importe B es reducir conflictos y problemas en materia de precios de transferencia, simplificando y estandarizando la renta de actividades rutinarias de distribución y comercialización en los Estados donde se desarrollen esas funciones.

g. El Convenio Multilateral y las medidas unilaterales

Para la implementación del Importe A señalado en Pilar 1, el Marco Inclusivo ha elaborado un Convenio Multilateral (en adelante, CML) el cual aprueba un marco multilateral para todos los Estados que se adhieran, al margen de que existan o no convenios para evitar la doble tributación entre dichos Estados (OCDE, 2023b). ¿Cuál es el objetivo de este CML? Establecer las reglas necesarias para determinar y asignar el importe A, así como eliminar la doble imposición, el procedimiento administrativo simplificado, el procedimiento de intercambio de información y los procedimientos de prevención y resolución de controversias entre todas las jurisdicciones, todos ellos de carácter obligatorio y vinculante. Para ello, se tomarán las debidas previsiones para aquellos Estados que puedan acogerse a mecanismos de resolución de disputas vinculantes y optativos con respecto a las cuestiones relacionadas con el Importe A. De esta manera se garantiza la coherencia y seguridad jurídica en materia tributaria en la aplicación del Importe A y las cuestiones que pudieren darse en relación con el referido importe. En resumen, el CML permite a las partes del referido convenio ejercer una soberanía tributaria interna –con relación al Importe A de Pilar 1– sobre una parte definida de los beneficios residuales de las empresas multinacionales que alcancen los niveles de ingresos y rentabilidad establecidos y que tengan un determinado criterio de conexión suficiente (mercado en dicha jurisdicción o Estado) en los mercados de dichas partes.2

Cabe mencionar que el CML se complementa con una ‘Declaración Explicativa’ (OCDE, 2021a) que describe el propósito y funcionamiento de las reglas y procedimientos correspondientes. Asimismo, es importante destacar que cuando exista un convenio para evitar la doble imposición o un determinado convenio fiscal entre dos Estados parte del CML, dicho convenio seguirá vigente y continuará aplicándose para todo lo no relacionado con el Importe A. El CML abordará, por lo tanto, cualquier conflicto de leyes con los convenios vigentes en la medida que afecte la aplicación o el cálculo del Importe A. De allí que el CML se encargará de todos los aspectos e interacciones entre los convenios fiscales que se suscriban en el futuro y el referido CML. En caso de que no existiese un convenio fiscal entre dos Estados, el CML siempre garantizará la aplicación efectiva de todos los aspectos relacionados con el Importe A.

En cuanto a las medidas unilaterales a ser aplicadas, el CML obliga a todas las partes suscriptoras del Convenio a suprimir todos los tributos que graven los servicios digitales y cualquier medida relevante que afecte a las empresas. Asimismo, se comprometen a no introducir en el futuro medidas similares. En el caso del Perú, por ejemplo, su legislación del impuesto a la renta grava los servicios digitales prestados por no domiciliados. Dicha normativa tendría que adecuarse al menos a lo que señale el CML. De allí que se estableció que a partir del 8 de octubre de 2021 hasta el 31 de diciembre de 2023 o a la fecha de entrada en vigor del CML –lo que ocurra primero–, un Estado no podrá afectar a empresa alguna con tributos sobre servicios digitales ni aplicar cualquier otra medida similar que fuere relevante.

En cuanto a la entrada en vigor del CML, cabe mencionar que los miembros del Marco Inclusivo se comprometieron –bajo la condición de que al menos treinta jurisdicciones que representasen al menos el 60% de las entidades matrices últimas de las empresas multinacionales, comprendidas en el ámbito de aplicación, firmasen el CML antes de fines de 2023– a abstenerse de promulgar nuevos tributos que afecten los servicios digitales y medidas similares pertinentes, de acuerdo con lo establecido en el CML, sobre cualquier empresa entre el 1 de enero de 2024 y el 31 de diciembre de 2024 o la entrada en vigor del CML, lo que ocurriese primero.

Asimismo, establecieron, además, bajo el supuesto de que se haya avanzado lo suficiente para la entrada en vigor del CML, que se podría aceptar ampliar las fechas señaladas hasta el 31 de diciembre de 2025 o la entrada en vigor, lo que ocurriese primero. Sin embargo, hasta la fecha, el CML de la OCDE/G20 todavía no ha entrado en vigor. Al parecer, las negociaciones políticas no concluyen y el mismo CML no ha sido ratificado aún por el número suficiente de países o jurisdicciones. Se trata de un evento futuro e incierto puesto que, si bien en un principio estaba programado para su entrada en vigor a partir de 2025, ante la falta de consenso –especialmente de los Estados Unidos y otros países relevantes– aún no existe una fecha concreta para la entrada en vigor del referido CML. En todo caso, su implementación depende finalmente de que sea suscrito por un número suficiente de Estados y de que estos ratifiquen el CML de acuerdo con los procedimientos internos de cada Estado (aprobación del Poder Legislativo o Parlamento pertinente, por ejemplo).

Como se ha podido apreciar, en pocas palabras el objetivo central de la normativa Pilar 1 es ir adaptando el sistema tributario mundial a la economía digital, esto es, a la nueva manera de hacer negocios, vender bienes o prestar servicios a través de internet. Esta ‘adaptación’ debe realizarse, en lo posible, respetando los principios clásicos de justicia impositiva, como los principios de equidad, generalidad, igualdad, no confiscatoriedad y capacidad contributiva y evitando la doble imposición internacional y posibles conflictos entre los distintos Estados. Todo ello supone un cambio estructural en el sistema tributario internacional, al romper con el criterio de conexión clásico de residencia o presencia física en un Estado determinado, implementando un nuevo criterio de conexión como el del mercado, es decir, reconocer que el mercado y los usuarios también generan una renta perfectamente imponible.

Así, por ejemplo, si una empresa que presta servicios digitales, como los de una plataforma de streaming con sede en Silicon Valley, California, Estados Unidos, no tiene filiales, subsidiarias ni una sucursal en el Perú, y obtiene varios millones de dólares en ganancias por los servicios que presta a suscriptores en el Perú, antes de Pilar 1 dicho servicio no estaba gravado al no tener la empresa prestadora de servicios una presencia física o sede en el Perú. Con la normativa Pilar 1 y cuando entre en vigor el CML, si la empresa en los Estados Unidos tiene ingresos globales superiores a 20 mil millones de euros, y una rentabilidad superior al 10%, una parte o porcentaje de la utilidad residual (Importe A) se reasignaría al Perú, país en donde se encuentra el mercado, esto es, los usuarios, por lo que el Perú podría gravar dicha porción de renta, pese a que la empresa estadounidense no tiene una sucursal (establecimiento permanente) o una subsidiaria o filial. El criterio de conexión es la existencia de un mercado de usuarios en el Perú.

2. Pilar 2

Así como Pilar 1 cambia la manera en que se asignan los derechos de gravar ganancias de multinacionales, dando más poder fiscal a los países donde se generan las ventas, esto es, donde están los usuarios o consumidores (mercado) y no solo donde están las empresas con presencia física, Pilar 2 va más allá y crea el denominado Impuesto Mínimo Global’ (o por sus siglas en inglés, Qualified Domestic Minimum Top-up Tax, QDMTT), con una tasa del 15%, aplicable a las grandes empresas multinacionales, con diversos mecanismos –caso del impuesto complementario– para asegurar que dicho impuesto se cobre cuando la tasa efectiva de la empresa sea menor. En pocas palabras, se establece un impuesto mínimo global del 15% sobre las ganancias de grandes multinacionales. En caso de que una empresa pague menos del 15% en un Estado determinado, el Estado de origen puede cobrar la diferencia. Con estas medidas se reduciría la utilización de los denominados ‘paraísos fiscales’, países o territorios de baja o nula imposición adonde las multinacionales suelen trasladar sus beneficios a cambio de una imposición baja e incluso nula. Como es fácil suponer, esta propuesta de normativa Pilar 2 tiene un potencial considerable, a medida que los países la vayan adoptando en sus legislaciones internas, aunque en la práctica no sea tan fácil de implementar, especialmente por razones políticas y de recaudación (OCDE, 2022).

a. Aspectos generales

Existen dos aspectos o reglas interconectadas en Pilar 2 denominadas ‘reglas globales contra la erosión de las bases imponibles’ o ‘Reglas GloBE’. La primera regla es la que trata de la inclusión de rentas (en adelante, por sus siglas en inglés, RIR), la cual impone un impuesto complementario a una empresa o casa matriz cuando los ingresos de dicha entidad integradora se encuentren sujetos a una baja imposición. La RIR asigna el impuesto complementario sobre la base de un enfoque descendente, en función de una regla sobre multipropiedad para las participaciones menores al 80%.

La segunda regla es la denominada ‘Regla sobre Pagos Insuficientemente Gravados’ (en adelante, RPIG), la cual niega las deducciones o exige un ajuste equivalente en la medida en que los ingresos sujetos a una baja imposición de una entidad integradora no se encuentren sujetos a imposición en virtud de una RIR. La RPIG asigna el impuesto complementario de las entidades integradoras sujetas a baja tributación, incluidas las que se encuentren en la jurisdicción de la sociedad matriz última. Cabe mencionar que las reglas GloBE establecen una exclusión de la RPIG para las empresas multinacionales en la fase inicial de su actividad internacional, definida como aquellas empresas multinacionales que tengan un máximo de cincuenta millones de euros de activos tangibles en el extranjero y que operen en otras cinco jurisdicciones como máximo. Esta exclusión está limitada a un periodo de cinco años que empieza a contar después de que la empresa multinacional se encuentre sujeta por primera vez a las reglas GloBE. Asimismo, para las empresas multinacionales que se encuentren dentro del ámbito de aplicación de las reglas GloBE desde su fecha de aplicación, el periodo de cinco años empezará a contar cuando las RPIG sean aplicables.

De otro lado, existe una regla aplicable a los convenios fiscales denominada Cláusula de Sujeción a Impuestos o Cláusula de Sujeción a la Imposición (en adelante, CSI). Esta cláusula permite a las jurisdicciones o Estados fuente imponer una tributación limitada a determinados pagos entre partes económicamente vinculadas, sujetas a imposición por debajo de una tasa mínima. Dicho impuesto pagado con base en esta regla CSI se considerará un impuesto comprendido dentro de las Reglas GloBE.

Debe indicarse que estas reglas en general tienen un enfoque común. De allí que los miembros del Marco Inclusivo, en primer lugar, no se encuentran obligados a adoptar las reglas GloBE. En caso de que decidan hacerlo, deben implementarlas y administrarlas de forma coherente con los resultados previstos en el marco de Pilar 2, en el marco de la normativa modelo y guías establecidas por el Marco Inclusivo. En segundo lugar, se acepta la aplicación de las reglas GloBE por parte de otros miembros del Marco Inclusivo, incluido el acuerdo sobre la jerarquía de reglas, y la aplicación de cualquier régimen de protección acordado.

b. Ámbito de aplicación

Es importante señalar que las reglas GloBE son aplicables a las empresas multinacionales con ingresos superiores a 750 millones de euros. Así se establece en la Acción 13 de BEPS (informe país por país). Asimismo, los Estados pueden decidir aplicar el impuesto complementario (RIR) a las empresas multinacionales residentes en su territorio, aunque dichas empresas no alcancen el umbral mínimo.

De otro lado, cabe mencionar que no se encuentran sujetas a las normas GloBE las entidades gubernamentales en general, los organismos internacionales, las organizaciones sin fines de lucro (ONG), los fondos de pensiones o fondos de inversión que sean la casa matriz última (SMU) de un grupo de multinacionales, ni tampoco las sociedades holding utilizadas por dicho grupo.

c. La tasa impositiva efectiva y la tasa mínima

Ya se ha hecho referencia al denominado impuesto complementario señalado en las reglas GloBE. Dicho impuesto complementario será calculado sobre la base de una tasa impositiva efectiva que se calcula para cada jurisdicción o Estado, y que utiliza una definición común de ‘impuestos comprendidos’ así como una base impositiva determinada por referencia a los ingresos que arroje la contabilidad financiera, con ajustes acordados en consonancia con los objetivos de política fiscal establecidos por Pilar 2 y los mecanismos para neutralizar las diferencias contemporáneas. Cabe añadir que, en lo referente a los regímenes fiscales de distribución vigentes, no se tendría que pagar impuestos complementarios si los beneficios se distribuyen en un plazo de cuatro años y tributan al nivel mínimo o por encima de él.

Si bien ya se adelantó al principio de esta sección, la tasa impositiva aplicable tanto para la RIR como para la RPIG es del 15%.

d. Exclusiones en general

Las reglas GloBE establecerán una exclusión formularia de acuerdo con actividades sustanciales, que excluirá de los ingresos el 5% de los gastos de amortización de los activos tangibles y cargas salariales. Asimismo, en un periodo transitorio de diez años, el importe de ingresos excluidos será del 8% de los gastos de amortización de los activos tangibles y del 10% de las cargas salariales, disminuyendo anualmente en 0.2 puntos porcentuales durante los primeros cinco años y en 0.4 puntos porcentuales para los activos tangibles y 0.8 puntos porcentuales para las cargas salariales durante los últimos cinco años. Finalmente, las reglas GloBE establecerán una exclusión de mínimos para aquellas jurisdicciones en las que la empresa multinacional tenga ingresos inferiores a 10 millones de euros y unos beneficios inferiores a un millón de euros. Asimismo, también se prevé una exclusión para los ingresos del transporte marítimo internacional remitiéndose a la definición de dichos ingresos según el modelo de convenio tributario de la OCDE.

e. La cláusula de sujeción a imposición (CSI) y los países en desarrollo

Es un hecho que la CSI es esencial en la consecución de un consenso sobre Pilar 2 para los países en desarrollo. Los miembros del Marco Inclusivo que aplican tasas nominales del impuesto que afecte a las sociedades, inferiores a la tasa mínima de la CSI sobre los intereses, regalías y un conjunto definido de otros pagos, aplicarán la CSI en sus convenios bilaterales con los países en desarrollo miembros del Marco Inclusivo cuando les sea solicitado. Asimismo, el derecho de imposición se limitará a la diferencia entre la tasa mínima y la tasa impositiva del pago. La tasa mínima para la CSI será del 9%. Cabe mencionar que el Marco Inclusivo ha finalizado y proporcionado una cláusula modelo de la CSI con los correspondientes comentarios, así como un instrumento multilateral (IML) o convenio multilateral (CML) junto con una Declaración Explicativa para facilitar la aplicación de la CSI.

En resumen, con relación a Pilar 2 se puede concluir que se establece un impuesto mínimo global del 15% sobre las ganancias de las empresas multinacionales y en caso de que una empresa multinacional pague menos del 15% en un país, su país de origen podrá cobrar la diferencia. Esto debería reducir el uso de paraísos fiscales, evitando la elusión fiscal internacional y haciendo que las multinacionales tributen de una manera más justa, brindando más ingresos fiscales a los países, en especial a los países en desarrollo.

f. Situación actual

Debemos comenzar indicando que las reglas GloBE de Pilar 2, en especial la RIR, ya están en vigor en varias jurisdicciones desde 2024, aunque su aplicación depende de cada Estado. En cuanto a la RPIG, la segunda regla importante del sistema GloBE, empezó a entrar en vigor principalmente desde el 1 de enero de 2025. Diversos países comenzaron a implementar el impuesto global del 15% a partir del 2024 y del 2025. Sin embargo, debe tomarse en cuenta que la adopción de esta normativa Pilar 2 depende en muchos casos de la jurisdicción y puede variar. Así, por ejemplo, la Unión Europea obligó a sus Estados miembros a implementar Pilar 2 desde el 2024. De otro lado, países como Reino Unido, Japón, Corea del Sur, Canadá y Australia ya tienen reglas operativas, y muchos otros países todavía están en proceso legislativo o han retrasado su implementación.

Por último, cabe mencionar que el Convenio Multilateral (CML) para la aplicación de la normativa Pilar 2 (‘Multilateral Convention to Facilitate the Implementation of the Pillar Two Subject to Tax Rule’, también denominado STTR MLI), todavía no ha entrado en vigor. Si bien ya existen algunos Estados signatarios (San Marino depositó el primer instrumento de ratificación en diciembre de 2025) y algunos países han comenzado el proceso de ratificación correspondiente, aún hay mucho camino por recorrer. El CML no funciona como una norma única con una entrada en vigor mundial automática. Su aplicación depende de diversos factores como la firma, ratificación y cumplimiento de las normas de entrada en vigor previstas en el propio CML. A mayo de 2026, el CML en cuestión ya existe y está abierto a su adhesión. Algunos países ya avanzaron en su ratificación, pero su vigencia efectiva será gradual y bilateral entre los Estados que completen el proceso correspondiente.

C. El principio de territorialidad en materia tributaria y la normativa Pilar I

Como se ha podido apreciar, el Acuerdo Fiscal Global o Global Tax Deal (GTD) implica toda una revolución en el buen sentido de la palabra, en cuanto a la fiscalidad internacional y en lo que se refiere a las reglas o criterios de conexión, en especial con relación a la normativa Pilar 1, que es la que más nos interesa para efectos del presente trabajo. Desde la antigüedad –Egipto, Roma, Grecia, Persia, etc.– la tributación se basó en la territorialidad, esto es, tributaban aquellos que residiesen o estuviesen enclavados en un territorio o país determinado. Si bien es verdad que quienes tributaban por lo general eran los pueblos o naciones vencidas o conquistadas por otras naciones o imperios más poderosos, pues los sujetos pertenecientes a los pueblos, naciones o imperios vencedores no tributaban; más bien, todo lo contrario: imponían el pago de tributos a los derrotados o vencidos.

1. El principio de territorialidad

Hoy el principio de territorialidad es considerado como el principio madre que fundamenta diversos criterios de conexión que vinculan a un sujeto con un territorio o suelo determinado: lugar de prestación de un servicio, lugar de ubicación de un bien específico (mueble o inmueble), lugar de la fuente de una renta determinada, lugar en donde el servicio es utilizado o consumido, lugar de la importación de un bien (frontera, aduana), lugar de realización de una actividad económica, etc. Se trata, pues, de un principio que delimita el ámbito espacial de aplicación de los tributos de un Estado, ya que este solo grava las rentas, hechos imponibles o manifestaciones de riqueza que se generan dentro de su territorio, con independencia de la nacionalidad o residencia del contribuyente. Todo ello requiere, en alguna medida, una presencia física de una persona o de un bien determinado.

De allí que un Estado ejerce su potestad tributaria exclusivamente sobre hechos imponibles producidos en su territorio, debido a que existe una vinculación económica o nexo (criterio de conexión) suficiente entre el hecho imponible y el Estado que lo grava. Por tanto, el elemento determinante no es ‘quién’ obtiene la renta, sino ‘dónde’ se genera esta. Es así como este ‘donde’ se estrella frontalmente con la economía digital de hoy y su ‘manera’ de hacer negocios a través de internet. Ello debido a que, en principio, los negocios por internet no requieren necesariamente de un ‘dónde’, puesto que la presencia física no es en esencia necesaria. Entonces, cabe preguntarse: ¿afecta o no la normativa Pilar 1 al principio de territorialidad? Consideramos, en principio, que sí.

2. Impacto de Pilar I sobre la territorialidad

Definitivamente, el principio de territorialidad puede verse afectado por la normativa de Pilar 1, especialmente en lo que respecta a la asignación de derechos fiscales en el contexto de los nuevos modelos de negocios digitales y globales. Cabe recordar que el objetivo de Pilar 1 es garantizar que los ingresos de las grandes empresas multinacionales y otras empresas globalizadas que operan en múltiples Estados paguen tributos –especialmente el impuesto a la renta que corresponda– en aquellos Estados donde tienen una ‘presencia económica significativa’ (mercado), independientemente de si tienen una presencia física en ese país (como una sucursal o establecimiento permanente). El objetivo es, pues, adaptar el sistema fiscal internacional a los cambios en la economía global, donde el modelo de negocios digital y la economía basada en datos hacen que las empresas generen ingresos en lugares donde no tienen una presencia física sustancial.

De allí que el objetivo de Pilar 1 sea la asignación de derechos fiscales o el ejercicio del poder impositivo de un Estado sobre una renta determinada cuyo origen radica en el territorio de dicho Estado, renta generada sin la necesidad de presencia física del contribuyente. Es así como la normativa Pilar 1 en realidad modifica el enfoque tradicional de territorialidad al permitir que un Estado pueda gravar las rentas de una empresa multinacional, aun en el caso de que esa empresa no tuviese una presencia física directa en dicho Estado. Esto es especialmente relevante para las empresas digitales que generan ingresos a través de usuarios o clientes en un país sin necesidad de tener una instalación física en ese territorio.

3. ¿Un nuevo criterio de conexión y posible conflicto con la territorialidad?

Para lograr su objetivo, tal como se comentara en acápites anteriores, Pilar 1 crea un nuevo criterio de conexión que determina lo que se ha denominado una ‘presencia económica significativa’. Si bien el principio de territorialidad tradicionalmente ha estado relacionado con la presencia física de una empresa o persona natural, la normativa Pilar 1 introduce una nueva noción de ‘presencia económica significativa’ que se basa más en factores como el volumen de ventas, el número de usuarios (clientes) o la creación de valor en un determinado país, más que en la ubicación física de las actividades. Este nuevo criterio de conexión se encuentra fundamentado en el mercado. Por tanto, lo que determina que la utilidad obtenida por una empresa multinacional se encuentre gravada en un Estado es el mercado de consumidores, clientes o usuarios que la empresa tiene en dicho Estado: un volumen de ingresos significativos provenientes de ese mercado, sin necesidad de presencia física en él. Como se puede inferir, esto cambia de un modo relevante la forma en que los ingresos se distribuyen entre los países, lo que podría verse como un ‘desequilibrio’ con respecto al principio de territorialidad.

¿Existiría entonces un posible conflicto entre los sistemas fiscales de los Estados? Algunos Estados que operan bajo el principio de territorialidad podrían ver que sus sistemas fiscales son desafiados por la normativa Pilar 1, ya que se asignan derechos fiscales a países donde las empresas no tienen presencia física, pero generan ingresos sustanciales a través de su ‘presencia digital’ de todo un mercado de clientes. Este enfoque puede volver muy compleja la aplicación de los impuestos y aumentar la competencia entre países para atraer inversiones, ya que los criterios de conexión aplicables a la tributación ya no dependerían exclusivamente de la ubicación física.

De allí que, en realidad, la normativa Pilar 1 introduce una forma de tributación que podría ‘diluir’ un poco el principio de territorialidad –sin desaparecerlo– al permitir que los Estados reclamen derechos fiscales sobre los ingresos o rentas generadas en su territorio, aunque la empresa multinacional no tenga presencia física allí. Esto representa un cambio muy importante en la fiscalidad internacional y una tentativa de adaptarse a la globalización y a la digitalización de la economía. El ya comentado Importe A conllevaría, pues, una tributación sobre las rentas generadas por ese mercado o consumidores de una empresa multinacional, en un Estado donde dicha empresa no tiene presencia física alguna.

Sin embargo, cabe considerar que este nuevo criterio no conlleva la desaparición del principio de territorialidad, puesto que una persona jurídica o natural, en última instancia, siempre residirá en un territorio determinado. Si bien es verdad que hoy en día existe la posibilidad de que una persona natural, por ejemplo, operando exclusivamente desde una página web, obtenga rentas –caso del denominado hoy influencer–, con lo cual dichas rentas estarían prescindiendo de la territorialidad, siempre en última instancia, esa persona natural residirá en algún Estado determinado. De allí que el principio de territorialidad, si bien se ve afectado y hasta cuestionado, no desaparece, sino que viene perdiendo terreno ante el avance de la economía digital por lo que, en todo caso, deberá adaptarse a esta nueva forma de hacer negocios o empresa.3

Podemos entonces concluir que el principio de territorialidad, si bien se ve afectado por la normativa Pilar 1, no desaparecería automáticamente como principio general. El hecho de enfrentarse a los importantes desafíos que genera la economía digital en su aplicación práctica, no lo lleva, pues, a desaparecer sino a un proceso de adaptación. Las reglas tradicionales se enfrentan a nuevas dificultades generadas por la economía digital, lo cual, en todo caso, implicaría lo siguiente:

– Si bien tradicionalmente un Estado solo podía gravar con base en la ubicación física de la actividad generadora de renta, la normativa Pilar 1 propone que la autoridad tributaria de un país pueda asignar el derecho a gravar parte de la renta de una multinacional incluso sin presencia física, con base en dónde se generan económicamente los ingresos (mercado), todo lo cual no encaja estrictamente con la noción clásica de territorialidad.

– Surge un nuevo criterio de conexión o nexo, ya que, si bien en el sistema tradicional el criterio de conexión aplicable dependía de factores como el establecimiento permanente, residencia o presencia física; con la normativa Pilar 1 se introduce un criterio de conexión relacionado con el volumen de ventas o la actividad económica remota, lo que debilita la estricta relación con el territorio físico tradicional.

– Pese a estas novedades, en teoría el principio de territorialidad no desaparecería como principio jurídico absoluto, sino que pasaría por un proceso de adaptación a las exigencias de la economía digital. Ello se debe a que se encuentra profundamente arraigado históricamente en el derecho tributario desde la antigüedad, como ya lo señaláramos anteriormente, y en el concepto de soberanía tributaria o derecho impositivo del Estado, siendo por el momento muy difícil su desaparición por completo.

– De allí que se considere que Pilar 1 no sustituye los sistemas tributarios nacionales por completo, sino que añade normas especiales para grandes empresas multinacionales con operaciones altamente digitalizadas o globalizadas. No elimina, pues, el principio de territorialidad. En todo caso, lo modificaría o complementaría en casos muy concretos de reasignación de derechos fiscales, por lo que la territorialidad simplemente se adaptaría.

– Por tanto, puede decirse que continúa coexistiendo la territorialidad tradicional. Los Estados continuarán gravando ingresos y actividades localizadas en su territorio conforme a su legislación interna y convenios para evitar la doble imposición. Pilar 1 se limita a precisar cómo se asignan ciertos impuestos entre distintas jurisdicciones o Estados, para atender los desafíos modernos de la era digital, pero no elimina el principio de territorialidad en su totalidad.

IV. A MODO DE CONCLUSIONES

Como conclusiones al presente trabajo, podemos señalar las siguientes:

– La Acción 1 del Plan de Acción BEPS aborda los retos generados por la economía digital a la tributación y tiene como objetivo fundamental identificar las principales dificultades que plantea la economía digital a la aplicación de las actuales normas impositivas internacionales y desarrollar opciones detalladas para abordar estas dificultades.

– La problemática radica en el poder determinar cómo gravar una renta generada en un país en donde una empresa no tiene presencia física alguna, esto es, en donde no existe un nexo o criterio de conexión que vincule a una empresa con un territorio o país determinado, pese a que, desde el punto de vista digital, dicha empresa ‘opera’ en un territorio sin conexión alguna que lo vincule y que lo obligue a tributar en el referido territorio.

– En mayo de 2019, miembros del Marco Inclusivo acuerdan un ‘Programa de trabajo para desarrollar una solución de consenso a los retos tributarios provenientes de la digitalización de la economía’. Dicho programa de trabajo proveyó de diversas instrucciones al Marco Inclusivo y a los grupos de trabajo técnicos, con el objetivo de establecer una solución a los retos tributarios provenientes de la digitalización de la economía, enfocándose en lo que se denominó los dos pilares: Pilar 1 y Pilar 2.

– El 8 de octubre de 2021, más de 135 miembros del Marco Inclusivo se sumaron a una solución basada en los dos pilares ya mencionados para reformar las normas de tributación internacional y garantizar que las empresas multinacionales paguen una parte justa de impuestos dondequiera que operen y generen beneficios, en la economía mundial actual, digitalizada y globalizada. Este acuerdo es lo que se ha denominado el Acuerdo Fiscal Global o Global Tax Deal (GTD). La aplicación de estas nuevas normativas comenzó en 2023 y continúa hasta la fecha.

– La normativa propuesta por el Acuerdo Fiscal Global o Global Tax Deal denominada Pilar 1 tiene como objetivo fundamental redefinir las reglas de asignación de los derechos de imposición entre los Estados, a fin de adaptarlas a la economía digital globalizada, esto es, establecer el o los criterios de conexión a ser utilizados para asignar o ubicar una renta en un Estado determinado, cuando dicha renta ha sido generada mediante operaciones realizadas a través de internet, es decir, por medios digitales, donde la territorialidad en principio no es necesaria.

– Pilar 1 introduce un nuevo sistema de reparto de beneficios fiscales para las grandes empresas multinacionales, permitiendo que los países donde se encuentran los mercados (usuarios o consumidores) puedan gravar parte de los beneficios, aunque la empresa no tenga presencia física en su territorio.

– Para ello, Pilar 1 propone un nuevo criterio de conexión basado en el mercado. Dicho criterio se valida cuando una empresa obtiene una rentabilidad determinada de un país, sin necesidad de una presencia física de la empresa beneficiaria, como lo podría ser una filial o subsidiaria, una sucursal o alguna otra modalidad de establecimiento permanente. En este caso, lo que determina que la utilidad obtenida por una empresa multinacional se encuentre gravada en un país es el mercado que la empresa tiene en dicho país, esto es, un volumen de ingresos significativos provenientes de ese mercado, sin necesidad de presencia física en él. De allí que Pilar 1 haga referencia a la aplicación del denominado Importe A en una determinada jurisdicción de mercado.

– A efectos de implementar el Importe A señalado en Pilar 1, el Marco Inclusivo ha elaborado un Convenio Multilateral que aprueba un marco multilateral para todos los Estados que se adhieran, al margen de que existan o no convenios para evitar la doble tributación entre dichos Estados.

– De otro lado, Pilar 2 crea el denominado Impuesto Mínimo Global con una tasa del 15%, aplicable a las grandes empresas multinacionales, con diversos mecanismos –caso del impuesto complementario– para asegurar que dicho impuesto se cobre cuando la tasa efectiva de la empresa sea menor. En pocas palabras, se establece un impuesto mínimo global del 15% sobre las ganancias de grandes multinacionales. En caso de que una empresa pague menos del 15% en un Estado determinado, el Estado de origen puede cobrar la diferencia.

– En el caso del Perú, una vez que adopte las normativas propuestas por la OCDE, el Acuerdo Fiscal Global podría generar, en principio, una mayor recaudación de tributos puesto que si bien muchas empresas multinacionales generan ingresos en el Perú por ventas de publicidad o de servicios en el Perú, dichas ganancias las declaran y pagan en el exterior, pagando impuestos bajos, como, por ejemplo, en Irlanda, Países Bajos y especialmente en paraísos fiscales. Con el Acuerdo Fiscal Global, en un futuro el Perú podría recaudar impuestos sobre la generación de ventas de bienes por empresas multinacionales sin presencia física en el Perú, lo que aumentaría la recaudación fiscal. El Acuerdo intenta cerrar justamente esos ‘vacíos’.

– Con relación a Pilar 2, muchas empresas multinacionales utilizan estructuras internacionales para reducir el pago de impuestos. Con el pago del impuesto mínimo del 15% establecido en Pilar 2, si se paga menos del 15% en algún país, en el otro país se cobraría la diferencia. Se reduce, pues, el incentivo de mover ganancias fuera del país. De otro lado, si el Perú viene aplicando incentivos fiscales (exenciones, reducción de tasas impositivas, beneficios a sectores como el agro, minería, zonas especiales, etc.), dichos beneficios, junto con la aplicación del impuesto mínimo del 15%, perderían efecto y el Perú podría dejar de ser atractivo desde el punto de vista fiscal, ya que la empresa igual debería pagar el impuesto mínimo. Entonces, el Perú perdería inversiones, salvo que compita con otros factores. Cabe recordar que el Acuerdo Fiscal Global también establece la obligación de reformar el sistema tributario, más aún si el Perú quiere ingresar a la OCDE, a fin de tener un sistema fiscalmente más eficiente y con menos beneficios fiscales.

– En resumen, la propuesta de los dos pilares busca, pues, alcanzar diversos objetivos, como el incremento de ingresos fiscales globales, menor elusión y competencia fiscal destructiva (se evita el traslado de beneficios a territorios de baja o nula imposición o profit shifting), mayor equidad fiscal global, entre otros objetivos. Si bien el Acuerdo Fiscal Global tiene un potencial considerable –especialmente si más países lo aplican de forma efectiva–, debemos tomar en cuenta que no se trata de una solución mágica a los retos de la economía digital, ya que enfrenta desafíos prácticos en su aplicación real. El mundo real es, pues, más complejo de lo que parece.

– Finalmente, debemos concluir que, en principio, la normativa del Pilar 1, si bien afecta el principio de territorialidad del derecho tributario internacional, ampliando el concepto tradicional de ‘territorio’ para incluir un nuevo criterio de conexión con base en el mercado y en las actividades económicas digitales sin presencia física, ello no implica la desaparición de dicho principio, sino más bien una adaptación de este principio para responder a la economía digital globalizada, con normas complementarias que coexistan junto a los sistemas tributarios tradicionales. El Perú tendrá que dar inicio a este proceso de adaptación comenzando por incorporar las normativas Pilar 1 y Pilar 2 en su legislación tributaria interna, proceso que, como es de suponer, tomará tiempo.

CONFLICTO DE INTERESES

El autor declara expresamente que no existen conflictos de intereses que hayan influido en la elaboración, evaluación ni publicación del presente artículo.

FUENTES DE FINANCIACIÓN

El autor declara que no ha recibido financiamiento externo para la realización de la presente investigación.

ESTÁNDARES ÉTICOS

El autor manifiesta que esta investigación ha sido desarrollada conforme con los principios y estándares éticos aplicables a la labor académica e investigativa.

REFERENCIAS

Amatucci, A. (1998). La territorialidad en los Impuestos Directos. En V. Uckmar, H. Taveira & A. Altamirano (Coords.), Impuestos sobre el comercio internacional (pp. 397-404). Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma. S.R.L.

Atchabahian, A. (2003). Derecho Tributario Internacional. En H. García (Director), Tratado de Tributación (Tomo I) – Derecho Tributario: Volumen 2 (pp. 519-571). Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo Depalma S.R.L.

Barnadas, F. (1997). Tributación de no residentes y fiscalidad internacional. Ediciones Gestiones 2000 S.A.

Carrascosa López, V., Pozo Arranz, M. & Rodríguez de Castro, E. (1999). La contratación informática: el nuevo horizonte cultural. Los contratos electrónicos e informáticos. Editorial Comares, S.L.

De Arespocochaga, J. (1998). Planificación fiscal internacional. Convenios de doble imposición. Estructuras fiscales. Tributación de no residentes. Marcial Pons S.A.

Doernberg, Ri. & Hinnekens, L. (1999). Electronic Commerce and International Taxation. Kluwer Law International.

Falcón y Tella, R. & Pulido Guerra, E. (2018). Derecho Fiscal Internacional. Marcial Pons S.A.

Gates, B. (2000). Los negocios en la era digital. Plaza & Janés Editores S.A.

Gildemeister Ruiz Huidobro, A. (1995). Derecho Tributario Internacional: Los establecimientos permanentes. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

(1999). Tributación internacional y comercio electrónico: una aproximación a una grave problemática tributaria actual. THĒMIS-Revista De Derecho, (39), 387-407.

(2000a). Comercio electrónico y tributación al consumo: introducción a los principales cuestionamientos que origina el comercio electrónico en la tributación al consumo. Análisis Tributario, (150), [-].

(2000b). El Derecho Tributario del siglo XX: Problemática del Comercio Electrónico y los Principios del Derecho Tributario Internacional. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, (35), [-].

(2000c). La revolución del comercio electrónico y la tributación: La crisis del principio de territorialidad y los criterios de conexión tradicionales en el Derecho Tributario Internacional. THĒMIS-Revista De Derecho, (41), 55-71.

(2022). Introducción al Derecho Tributario Internacional. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

Giuliani, F. (1998). Técnicas de Comercio Electrónico y nociones de organización estable. En V. Uckmar, H. Taveira & A. Altamirano (Coords.), Impuestos sobre el comercio internacional (pp. 889-904). Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma. S.R.L.

Hanappi, T. & Gonzalez Cabral, A. (2020). The impact of the Pillar one and Pillar two proposals on MNE’s investment costs: An Analysis using forward-looking effective tax rates (working paper 50).

Hugger, F.; González Cabral, A.; Bucci, M.; Gesualdo, M. & O’Reilly, P. (2024). The Global Minimum Tax and the taxation of MNE profit. https://www.oecd.org/en/publications/the-global-minimum-tax-and-the-taxation-of-mne-profit_9a815d6b-en.html.

López Espadafor, C. (1995). Fiscalidad Internacional y territorialidad del tributo. MacGraw- Hill.

Luchena Mozo, G. & Sánchez López, M. (2020). Los retos del Derecho Financiero y Tributario desde una perspectiva internacional. Atelier Fiscal.

Martinez Nadal, A. (2000). Comercio Electronico, Firma Digital y Autoridades de Certificación (Segunda edición). Cívitas Ediciones, S.L.

Mclure, C. & Corabi, G. (2000). La tributación sobre comercio electrónico: objetivos económicos, restricciones tecnológicas y legislación tributaria. Ediciones Depalma.

Millot, V. et al. (2020). Corporate taxation and investment of Multinational firms: Evidence from Firm-Level Data (working paper 51). https://dx.doi.org/10.1787/9c6f9f2e-en.

Moreno Navarrete, M. (1999). Contratos electrónicos. Marcial Pons.

Negroponte, N. (1998). Ser Digital (being digital). Editorial Atlántida S.A.

Ogley, A. (1997). Principles of International Tax – A Multinational Perspective. Interfisc Publishing.

Oliver Cuello, R. (1999). Tributación del Comercio Electrónico. Tirant lo Blanch Edita.

Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos - OECD (2014). Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. https://www.oecd.org/es/publications/plan-de-accion-contra-la-erosion-de-la-base-imponible-y-el-traslado-de-beneficios_9789264207813-es.html

(2015a). Plan de Acción contra la Erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. https://www.oecd.org/tax/plan-de-accion-contra-la-erosion-de-la-base-imponible-y-el-traslado-de-beneficios-9789264207813-es.htm

(2015b). Proyecto de la OCDE y del G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios - Proyecto BEPS – Nota explicativa https://www.oecd.org/content/dam/oecd/es/publications/reports/2016/08/beps-project-explanatory-statement_g1g6db07/ 9789264263567-es.pdf

(2017a). Convención multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios. https://www.oecd.org/tax/treaties/beps-multilateral-instrument-text-translation-spanish.pdf

(2017b). Model Tax Convention. https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/publications/reports/2019/04/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2017-full-version_g1g972ee/g2g972ee-en.pdf

(2019). Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio - noviembre 2017. OCDE – Instituto de Estudios Fiscales.

(2020). Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar One Blueprint. https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/publications/reports/2020/10/tax-challenges-arising-from-digitalisation-report-on-pillar-one-blueprint_6034ca99/beba0634-en.pdf

(2021a). Explanatory statement to the multilateral convention to implement amount A of pillar one - Two-pillar solution to address the tax challenges arising from the digitalisation of the economy. https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/topics/policy-issues/cross-border-and-international-tax/explanatory-statement-multilateral-convention-to-implement-amount-a-of-pillar-one.pdf

(2021b). Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising From the Digitalisation of the Economy. https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/topics/policy-issues/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-july- 2021.pdf

(2022). Declaración sobre el enfoque de dos pilares para abordar los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía. https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/topics/policy-issues/beps/declaracion-sobre-el-enfoque-de-dos-pilares-para-abordar-los-desafios-fiscales-derivados-de-la-digitalizacion-de-la-economia-octubre-2021.pdf

(2023a). 138 countries and jurisdictions agree historic milestone to implement global tax deal https://www.oecd.org/en/about/news/press-releases/2023/07/138-countries-and-jurisdictions-agree-historic-milestone-to-implement-global-tax-deal.html

(2023b). Declaración de Resultados sobre el enfoque de dos pilares para abordar los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía. https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/topics/policy-issues/beps/declaracion-de-resultados-sobre-el-enfoque-de-dos-pilares-para-abordar-los-desafios-fiscales-derivados-de-la-digitalizacion-de-la-economia-julio-2023.pdf

(2023c). The Multilateral Convention to Implement Amount A of Pillar One. https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/topics/policy-issues/cross-border-and-international-tax/multilateral-convention-to-implement-amount-a-of-pillar-one.pdf

(2023d). Explanatory statement to the multilateral convention to facilitate the implementation of the pillar two subject to tax rule. https://www.google.com/search?q=explanatory+statement+to+the+multilateral+convention+to+facilitate+the+implementation+of+the+pillar+two+subject+to+tax+rule&oq=explanatory+statement+to+the+multilateral+convention+to+facilitate+the+implementation+of+the+pillar+two+subject+to+tax+rule&gs_lcrp=egzjahjvbwuybggaeeuyodibctuxodzqmgoxnagcclacafef5y0igra237u&sourceid=chrome&ie=utf-8

(2023e). Multilateral Convention to Facilitate the Implementation of the Pillar Two Subject to Tax Rule. https://www.oecd.org/en/topics/sub-issues/subject-to-tax-rule/multilateral-convention-to-facilitate-the-implementation-of-the-pillar-two-subject-to-tax-rule.html

(2023f). OECD Secretary-general tax report to G20 finance ministers and central bank governors – India. https://www.oecd.org/en/publications/oecd-secretary-general-tax-report-to-g20-finance-ministers-and-central-bank-governors-g20-india-october-2023_42749c13- en.html

(2023g). Members of the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS Updated: 9 June 2023. https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/topics/policy-issues/beps/inclusive-framework-on-beps-composition.pdf

(2025). The 2025 update to the oecd model tax convention. https://www.oecd.org/en/publications/the-2025-update-to-the-oecd-model-tax-convention_5798080f-en.html

(2026a). Desafíos Fiscales Derivados de la Digitalización de la Economía - Reglas Modelo Globales contra la Erosión de la Base Imponible (Pilar Dos). https://www.oecd.org/es/publications/2021/12/tax-challenges-arising-from-digitalisation-of-the-economy-global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two_eed81a23.html

(2026b). OECD Secretary-general tax report to G20 finance ministers and central bank governors – United States. https://www.oecd.org/en/publications/oecd-secretary-general-tax-report-to-g20-finance-ministers-and-central-bank-governors-g20-united-states-april-2026_02d05307-en.html

(2026c). Global Minimum Tax – Frequently ask questions. https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/topics/policy-sub-issues/global-minimum-tax/faqs-on-model-globe-rules.pdf

(2026d). Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), Side-by-Side Package. https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/topics/policy-sub-issues/global-minimum-tax/side-by-side-package.pdf

(2026e). Global Minimum Tax: Support for Central GloBE Information Return Filing and Exchange (2024 Reporting Fiscal Year). https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/topics/policy-sub-issues/global-minimum-tax/support-for-central-gir-filing-and-exchange-2024-reporting-fiscal-year.pdf

Ribas Alejandro, J. (1999). Aspectos jurídicos del Comercio Electrónico en Internet. Editorial Aranzadi S.A.

Rosembuj, T. (1998). Fiscalidad Internacional, Instituto de Fiscalidad Internacional. Marcial Pons.

Rosembuj, T. (2019). La fiscalidad digital. El Pilar uno y Pilar dos de la OCDE. https://www.researchgate.net/publication/336652980_LA_FISCALIDAD_DIGITALEL_PILAR_UNO_Y_PILAR_DOS_DE_LA_OCDE.

Sacchetto, C. (1998). El principio de territorialidad. V. Uckmar, H. Taveira & A. Altamirano (Coords.), Impuestos sobre el comercio internacional (pp. 43-77). Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma. S.R.L.

Sanz Gadea, E. (2021). La imposición mínima global de los grupos de sociedades. OCDE. Pillar 2 - The global minimum taxation of corporate groups. OECD.

Teijeiro, Guillermo O. (2002). Estudios sobre la aplicación espacial de la ley tributaria. La Jurisdicción Tributaria en el Contexto Internacional y las Potestades Tributarias en el orden Provincial y Municipal. Editorial La Ley S.A.

The Honourable Chrystia Freeland, P.C., M.P. Deputy Prime Minister & Minister of Finance (2024). Explanatory Notes Relating to the Global Minimum Tax Act. https://fin.canada.ca/drleg-apl/2024/nwmm-amvm-0424-n-3-eng.pdf.

Torres, H. (1998). El Derecho Tributario Internacional: Tratados y disposiciones nacionales. En P. Pasquale & H. Taveira (Coords.), Estudios de Derecho Tributario Constitucional e Internacional (pp. 871-901). Editorial Abaco de Rodolfo Depalma. S.R.L.

(2001). Direitto Tributario Internacional. Editora Revista Dos Tribunais Ltda.

Uckmar, V. (2001). Tratados internacionales en materia tributaria. En A. Amatucci (Director), Tratado de Derecho Tributario: Tomo Primero (pp.735-763). Temis S.A.

Vogel, K. (2001). Derecho Tributario Internacional. En A. Amatucci (Director), Tratado de Derecho Tributario: Tomo Primero (pp.705-734). Temis S.A.

Xavier, A. (2005). Derecho Tributario Internacional. Editorial Ábaco de Rodlfo Depalma.

* Abogado. Máster en Fiscalidad Internacional por la Universidad Internacional de La Rioja (UNIR). Doctor en Derecho Financiero y Tributario por la Universidad de Navarra (UNAV). Ex gerente legal del Grupo Repsol YPF en Perú. Ex gerente de Impuestos en Cargill S.A. Ex gerente de impuestos en Deloitte & Touche Tohmatsu International. Profesor en la Facultad de Derecho de la Universidad del Pacífico (UP) y de la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Profesor en el Programa de Doctorado de la PUCP, en la Escuela de Postgrado de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas (UPC) y de la Universidad ESAN. Consultor independiente. Código ORCID: https://orcid.org/0000-0003-2660-5174. Contacto: agildemeisterrh@gmail.com

Nota del Editor: El presente artículo fue recibido por el Consejo Ejecutivo de THĒMIS-Revista de Derecho el 2 de mayo de 2026, y aceptado por el mismo el 20 de agosto de 2026.

1 Véase a Gildemeister (1999) y Gildemeister (2000).

2 El proyecto del CML puede verse en el siguiente enlace: https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/topics/policy-issues/cross-border-and-international-tax/multilateral-convention-to-implement-amount-a-of-pillar-one.pdf

3 Cabe mencionar los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio para evitar la doble imposición, versión 2017, elaborado por la OCDE (párrafos 122-131), sobre el concepto de establecimiento permanente. Estos Comentarios han sido modificados en 2025. Véanse las modificaciones en: https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/publications/reports/2025/11/the-2025-update-to-the-oecd-model-tax-convention_c7031e1b/5798080f-en.pdf.

En dichos comentarios se debate sobre si el mero uso de equipos informáticos situados en un Estado para efectuar operaciones de comercio electrónico podría ser constitutivo de un establecimiento permanente. Los Comentarios hacen la distinción entre una página web y un servidor, concluyendo que la existencia de un servidor en un Estado determinado podría constituir un establecimiento permanente de una empresa no residente en el otro Estado. No ocurre lo mismo con una página web en internet: al ser una combinación de software y datos electrónicos, no constituye por sí misma un bien tangible y, por tanto, no tiene una localización que constituya un lugar fijo de negocios, tal como establece el primer párrafo del artículo 5 del Modelo. La territorialidad no se aplicaría, pues, en este último caso. Puede consultarse la versión de 2017 del Modelo de Convenio en: https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/publications/reports/2019/04/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2017-full-version_g1g972ee/g2g972ee-en.pdf La versión actualizada con las modificaciones introducidas en sus comentarios en 2025 será publicada por la OCDE a fines de 2026.