I. INTRODUCCIÓN
He tenido el gran honor de conocer al homenajeado, destacado jurista peruano y eminente miembro de la comunidad científica latinoamericana, con ocasión de las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en la ciudad de Lima, en el hotel El Pardo, entre el 5 y el 10 de septiembre de 1993. Nunca olvidaré la amabilidad de su trato hacia los jóvenes ni la confianza que depositó en mí –que por entonces aún no había cumplido los 25 años– al encomendarme la presentación de la posición de la doctrina tributaria italiana en el seminario sobre el delito fiscal, celebrado en el marco de dichas Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.
En los años siguientes he seguido con atención la evolución de la doctrina de Luis Hernández Berenguel en varios temas tanto de la parte general, como de la parte especial del derecho tributario. Eso me ha permitido seguir desde la distancia la evolución del pensamiento doctrinal peruano y reflejar sobre aspectos de común interés.
Para este estudio, en su homenaje, he elegido un argumento que se enmarca en los temas que desarrollé en el año 1993 y trataré cuestiones de gran actualidad y complejidad en tema de cooperación fiscal internacional para la lucha contra la evasión fiscal.
II. ENFOQUE Y TESIS
El enfoque de este estudio se centra en el uso de los criptoactivos y la falta de cooperación fiscal internacional que no permite realizar una reacción efectiva a la evasión fiscal; especialmente en el caso de las personas naturales, las cuales no son sometidas normalmente a obligaciones de trazabilidad de sus operaciones financieras.
El problema más concreto es que la relevante expansión de los criptoactivos se ha desarrollado parcialmente fuera del marco en que operan los intermediarios financieros tradicionales y de los mecanismos convencionales de control fiscal. Eso es justo lo que dificulta el funcionamiento de la cooperación administrativa en materia fiscal: las autoridades disponen de instrumentos jurídicos para el intercambio de información –como, especialmente, el Convenio Multilateral de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (en adelante, OCDE)– pero carecen de la posibilidad de obtener información relevante para aplicar los tributos1.
Es por ello que el presente estudio contiene una propuesta articulada en tres pilares para resolver dichos problemas a nivel internacional.
Ahora bien, el problema no es que los criptoactivos necesariamente impliquen la existencia de evasión fiscal. Aquel fenómeno ocurre normalmente cuando el contribuyente no declara y/o no paga los impuestos debidos frente de la realización del hecho imponible. Sin embargo, los criptoactivos sí dificultan la detección de la evasión fiscal, por efecto de la descentralización, la auto-custodia, el pseudonimato, las operaciones crypto-to-crypto o la utilización de proveedores establecidos en múltiples jurisdicciones. Por esta vía, se alteran profundamente las condiciones de eficacia de la cooperación fiscal internacional para luchar contra ese fenómeno, y se generan problemas esencialmente globales y comunes a todos los Estados de identificación y control de los flujos económicos transfronterizos2.
Los instrumentos clásicos para la cooperación administrativa en materia fiscal –como el Foreign Account Tax Compliance Act; el Common Reporting Standard; los Intergovernmental Agreement y la Convención Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal del Consejo de Europa y la OCDE– fueron diseñados principalmente para cuentas financieras, intermediarios bancarios y activos identificables territorialmente; pero no siempre funcionan en presencia de criptoactivos. Por ende, sostengo que una cooperación internacional eficaz contra la evasión fiscal no puede alcanzarse simplemente mediante la extensión de los instrumentos tradicionales de transparencia e intercambio de información a los criptoactivos. Si bien dicha adaptación es necesaria, resulta insuficiente frente a las características propias de aquellos activos digitales.
La respuesta debe construirse a partir de una convergencia global que combine los mecanismos existentes con instrumentos específicamente diseñados para el ecosistema de los criptoactivos, entre los que destacan el Crypto-Asset Reporting Framework (en adelante, CARF) de la OCDE3 y la Directiva sobre Cooperación Administrativa de la Unión Europea (Directive on Administrative Cooperation, en adelante, DAC8)4. Esta convergencia se justifica en función del objetivo de combatir eficazmente la evasión fiscal internacional, que no presenta diferencias sustanciales entre el norte y el sur global en relación con los desafíos técnicos planteados por los criptoactivos.
La diferencia no radica, por tanto, en la naturaleza de los problemas que deben afrontarse, sino en la necesidad de que las respuestas regulatorias, administrativas y de cooperación internacional sean técnicamente adecuadas y tengan debidamente en cuenta el impacto diferenciado que los flujos financieros transfronterizos de origen ilícito o asociados a comportamientos fiscalmente abusivos pueden producir sobre cada jurisdicción, como hemos sostenido anteriormente.
Desde esta perspectiva, la convergencia global no exige soluciones distintas para el norte y el sur global respecto de los retos técnicos asociados a los criptoactivos, sino mecanismos suficientemente flexibles para responder a los diferentes riesgos fiscales, capacidades administrativas y patrones de utilización transfronteriza de activos digitales que caracterizan a los distintos ordenamientos. Esta convergencia no debería limitarse a la ampliación del ámbito objetivo de las obligaciones de transparencia fiscal, sino que tendría que articularse alrededor de tres pilares complementarios.
El primero consiste en el establecimiento de estándares comunes de identificación, diligencia debida, declaración y comunicación de información fiscal –common due diligence, filing and reporting standards–, capaces de asegurar que los proveedores de servicios relacionados con criptoactivos recopilen y transmitan información homogénea y utilizable por las administraciones tributarias.
El segundo pilar debe estar integrado por una cooperación administrativa reforzada entre autoridades fiscales, basada en mecanismos eficaces de intercambio automático de información, intercambio de información previa solicitud, intercambio espontáneo, auditorías coordinadas y otras formas de asistencia administrativa mutua.
Finalmente, el tercer pilar requiere una integración más estrecha entre la cooperación tributaria y los instrumentos de cooperación penal internacional, de manera que los mecanismos de asistencia judicial, decomiso, recuperación de activos e intercambio de información entre autoridades competentes puedan aplicarse también en aquellos supuestos en que la evasión fiscal, mediante criptoactivos, alcance niveles de gravedad que la aproximen a otras formas de criminalidad económica transnacional.
Examinaremos estos tres pilares de manera muy profunda en este estudio, puesto que cada uno de ellos conlleva problemas específicos, también en el contexto de Latinoamérica. Desde esta perspectiva, el principal desafío no consiste únicamente en adaptar los instrumentos tradicionales de transparencia fiscal al universo de los criptoactivos, sino en construir una arquitectura integrada de gobernanza global capaz de conectar transparencia fiscal, cooperación administrativa y cooperación penal.
Del mismo modo que la comunidad internacional logró desarrollar un consenso relativamente amplio en torno a la transparencia financiera internacional y al intercambio automático de información para combatir la evasión asociada al secreto bancario; resulta hoy necesario promover una segunda generación de cooperación internacional dirigida específicamente a las formas digitales y descentralizadas de riqueza. El CARF y la DAC8 representan pasos decisivos en esta dirección, pero su éxito dependerá de su articulación con estándares globales de cumplimiento, con los marcos de cooperación administrativa existentes y con los mecanismos de cooperación penal aplicables a los delitos fiscales de carácter transnacional.
Por tratarse de un tema de importancia global, esta convergencia debería ser alcanzable para impulsar una nueva etapa en la lucha contra la evasión fiscal, del mismo modo en que lo fue el proyecto de transparencia fiscal internacional que condujo a la supresión del secreto bancario a escala global y a la creación de mecanismos de cooperación administrativa contra la elusión fiscal.
III. DE LA REACCIÓN FRAGMENTADA A UN MARCO GLOBAL DE LUCHA CONTRA LA EVASIÓN FISCAL
Como he señalado, no existe un marco global de cooperación internacional contra la evasión fiscal, sino solo muchas medidas específicas aplicables en función de su carácter bilateral o multilateral, pero con alcance limitado. Aquello no resulta satisfactorio desde la perspectiva de la gobernanza fiscal global y tendría que constituir una prioridad para la agenda de todos los países, tanto del sur como del norte global.
Dicho marco global es un presupuesto indispensable para evitar que los individuos, incluso con el empleo de criptoactivos, evadan el pago de impuestos. Por esta razón, el establecimiento de aquel marco global debería tener prioridad también respecto de los muchos proyectos que tienen un mayor atractivo político o de imagen pública, como por ejemplo la campaña para la imposición del patrimonio de los individuos de alto patrimonio5. En efecto, solo la existencia de un marco global de lucha contra la evasión fiscal permitiría eliminar la brecha entre los impuestos debidos y los impuestos efectivamente recaudados por las administraciones tributarias.
En otro estudio he indicado la importancia de alcanzar un marco conceptual común a nivel internacional para determinar los elementos esenciales de la evasión fiscal6. En mi opinión, aquello constituye el punto de partida para el marco global que este estudio propone, puesto que, la ausencia de claridad conceptual sobre los flujos financieros transfronterizos de origen ilícito o asociados a comportamientos fiscalmente abusivos dificulta la construcción de respuestas internacionales coherentes y proporcionales.
La delimitación común del concepto de evasión fiscal debería consistir en dos elementos y no presupone necesariamente uniformidad en sus consecuencias sancionadoras. En ese sentido, no presupone que todos sus supuestos deban recibir relevancia penal. La experiencia comparada demuestra que muchos ordenamientos reservan la calificación penal para los casos que superan determinados umbrales cuantitativos o cualitativos. Esta graduación responde a exigencias de proporcionalidad, legalidad penal y respeto de las garantías fundamentales del contribuyente.
Sin embargo, más allá de que la vulneración sea considerada o no penalmente relevante en cada ordenamiento, es necesario establecer un núcleo conceptual internacional de evasión fiscal, basado en la violación abierta de la ley tributaria y en el elemento subjetivo de ocultación, falseamiento o incumplimiento deliberado. Sin ese núcleo común, la estrategia tripartita quedaría debilitada, porque los estándares de reporte, la cooperación administrativa y la eventual cooperación penal operarían sobre categorías divergentes7.
El primer elemento es un elemento objetivo, consistente en la violación abierta de una norma impositiva, es decir, en una conducta que incumple directamente la ley tributaria aplicable y permite al infractor no pagar los impuestos debidos. También debería quedar comprendida en esta noción la obtención indebida de un incentivo, exención, crédito, devolución u otra ventaja fiscal cuando dicha obtención no constituya simplemente elusión fiscal, sino infracción directa de los presupuestos legales establecidos para acceder a ese beneficio8.
Esta definición común permite diferenciar la evasión fiscal de la elusión fiscal. En la elusión, incluso cuando sea agresiva o abusiva, el contribuyente suele actuar dentro de la forma de la ley, aunque pueda frustrar su finalidad o su espíritu. En la evasión, en cambio, el rasgo decisivo es la infracción abierta de la norma impositiva. Esta diferencia no es meramente terminológica, porque determina el tipo de reacción internacional que puede justificarse. Las normas antiabuso y los mecanismos de revelación preventiva pueden ser respuestas adecuadas frente a ciertos esquemas de elusión. La evasión fiscal exige, en cambio, instrumentos capaces de identificar, intercambiar, investigar y eventualmente sancionar una violación directa de la ley tributaria.
La prueba del impago puede ser indispensable en aquellos sistemas sancionadores que configuran la evasión fiscal como un ilícito de resultado y que, por tanto, exigen la constatación concreta de dicho resultado lesivo. Sin embargo, no consideramos ilegítima la aplicación de normas anti-evasión sin necesidad de tal constatación, especialmente en aquellos sistemas en los que la configuración de la infracción sancionadora como ilícito de peligro se vincula a la realización de actos o conductas preparatorias para su comisión, como sucede con el incumplimiento de una obligación declarativa impuesta por la ley.
Esa diferencia de la configuración normativa de los supuestos sancionadores refleja un problema tradicional –y común a los ordenamientos jurídicos de los países latinos de Europa y Latinoamérica– en las relaciones entre los procedimientos tributario y penal. Expresa la cuestión de la denominada ‘prejudicialidad tributaria’ –para usar una terminología de derivación italiana9– entendida como la exigencia de que la existencia del incumplimiento tributario y de la deuda fiscal correspondiente sean previamente determinadas antes de que el juez penal pueda apreciar la existencia del delito de evasión fiscal, ha sido objeto de importantes controversias doctrinales y legislativas. Aun sin necesidad de realizar un análisis comparado entre sistemas jurídicos, este estudio tiene por finalidad destacar que la transformación de la evasión fiscal en ilícito de peligro, anclado a indicadores de fuerte probabilidad de la subsiguiente falta de pago del impuesto facilitaría mucho la evolución hacia un marco global, así como la efectividad de la reacción en cada ordenamiento.
En todo caso, más allá de su capacidad de reflejar el resultado lesivo, el incumplimiento declarativo, por su misma naturaleza, implica la violación abierta de una norma que impone una obligación para permitir al sistema de autoliquidación de los tributos de funcionar correctamente. Además, en el caso de la utilización de criptoactivos, se evitaría la necesidad de rastrear los importes evadidos, ya que dicha trazabilidad dejaría de ser necesaria para la determinación de infracciones configuradas en función del incumplimiento de una obligación declarativa. Es evidente que aquello no debería impedir al contribuyente de probar también, si fuera necesario, con reconstrucciones relativas al uso de los criptoactivos, que, más allá del incumplimiento declarativo, no se han sustraído efectivamente impuestos. Con esa inversión de la carga de la prueba, sería posible para el sistema sancionador operar de manera más proporcionada y eficaz, así como evitar formas de presunciones respecto al elemento objetivo de la evasión fiscal.
El segundo elemento esencial de la evasión fiscal es un elemento subjetivo, referido a la conciencia o intención de obtener una ventaja fiscal indebida mediante la violación abierta de la norma.
Este elemento presenta perfiles específicos según se trate de ilícitos omisivos e ilícitos comisivos. En los primeros, el elemento se construye a partir de la falta de cumplimiento de una obligación jurídicamente impuesta, como sucede con la omisión de presentar una declaración, la falta de comunicación de determinados activos o la omisión de información fiscalmente relevante. En los segundos, en cambio, la evasión se manifiesta mediante una conducta activa del contribuyente, como la presentación de documentos falsos, la simulación de operaciones, la interposición artificiosa de sujetos o estructuras, o la realización de maniobras fraudulentas destinadas a ocultar la existencia de la obligación tributaria.
Esta distinción es relevante porque la prueba del elemento subjetivo no opera de la misma manera en ambos casos. En los ilícitos omisivos, la dificultad principal consiste en demostrar que la omisión no fue el resultado de un error, de una incertidumbre interpretativa, de un incumplimiento meramente negligente o de un comportamiento excusable; sino de una decisión consciente de no cumplir la obligación declarativa o informativa. Aunque esta prueba pueda ser más compleja, resulta necesaria para preservar la caracterización de la evasión fiscal como violación intencional de la norma, especialmente cuando el comportamiento alcanza relevancia penal. La mera omisión, por sí sola, no debería ser automáticamente confundida con una conducta evasiva dolosa, salvo que el contexto permita apreciar la existencia de ocultamiento deliberado, falseamiento, incumplimiento consciente o aprovechamiento intencional de una ventaja fiscal indebida.
En ese sentido, incluso cuando el elemento objetivo de la evasión fiscal se configure como un ilícito de peligro, la prueba del elemento subjetivo sigue siendo posible y necesaria. La construcción del ilícito como ilícito de peligro permite anticipar la reacción sancionadora frente a conductas que ponen en riesgo el correcto funcionamiento del sistema tributario, sin exigir necesariamente la acreditación concreta del impuesto efectivamente no pagado. Sin embargo, ello no elimina la necesidad de verificar si la falta de declaración o de comunicación responde a una conducta imputable al contribuyente desde el punto de vista subjetivo. También en estos supuestos debe valorarse si el incumplimiento pudo deberse a un error excusable, a una interpretación razonable de una norma ambigua, a la confianza legítima en indicaciones de la administración tributaria o a cualquier otra circunstancia capaz de excluir o atenuar la culpabilidad.
Por el contrario, en los ilícitos comisivos, y especialmente en los casos de fraude fiscal, que constituye una forma particularmente grave de evasión fiscal; el análisis del elemento subjetivo requiere una valoración más intensa de la conducta activa del contribuyente. En estos casos no se trata únicamente de determinar si se incumplió una obligación tributaria, sino de reconstruir si el contribuyente desplegó maniobras orientadas a producir una representación falsa de la realidad fiscal. La utilización de facturas falsas, contratos simulados, estructuras interpuestas, operaciones circulares o mecanismos de ocultación patrimonial; puede revelar la existencia de dolo o de formas particularmente intensas de culpabilidad. Aun así, también aquí debe preservarse un espacio para verificar si concurren elementos de buena fe, confianza legítima, error jurídicamente relevante o ausencia de intención defraudatoria.
El elemento subjetivo adquiere características especialmente interesantes en el contexto del empleo de criptoactivos. Estos activos no son, por sí mismos, indicios suficientes de una intención evasiva. Sin embargo, determinadas modalidades de utilización pueden ofrecer elementos relevantes para apreciar la existencia de una conducta consciente de ocultamiento. Aquello puede ocurrir, por ejemplo, cuando el contribuyente utiliza wallets auto-custodiadas no declaradas; opera a través de proveedores establecidos en jurisdicciones de cooperación débil; fragmenta operaciones mediante múltiples direcciones; realiza conversiones reiteradas entre distintos criptoactivos; emplea stablecoins para mantener valor fuera del circuito financiero tradicional; o utiliza herramientas destinadas a dificultar la trazabilidad de las operaciones.
En tales supuestos, el uso de criptoactivos puede adquirir relevancia, no como elemento autónomo de evasión, sino como circunstancia cualitativa que contribuye a valorar si la conducta estuvo deliberadamente orientada a impedir o dificultar el descubrimiento del incumplimiento tributario por parte de la administración.
Desde esta perspectiva, la prueba del elemento subjetivo en materia de criptoactivos exige evitar dos excesos opuestos. Por un lado, no debe presumirse automáticamente la intención evasiva por el solo hecho de utilizar tecnologías descentralizadas o activos digitales. Por otro lado, tampoco puede ignorarse que ciertas formas de utilización de criptoactivos pueden revelar un propósito de ocultamiento más intenso que el que aparece en incumplimientos meramente formales.
La valoración deberá depender del conjunto de circunstancias del caso, incluyendo el grado de sofisticación de la conducta; la existencia de obligaciones declarativas claras; la utilización de mecanismos de anonimización, pseudonimización o fragmentación; la coherencia entre el perfil económico del contribuyente y las operaciones realizadas; y la eventual falta de colaboración frente a requerimientos legítimos de la Administración Tributaria.
La lección que puede extraerse para los criptoactivos es clara: sin un marco conceptual común a nivel internacional, no es posible dar una respuesta global a fenómenos globales. Los criptoactivos no son evasivos por naturaleza. Tampoco lo son, por sí solas, las wallets auto-custodiadas, las plataformas descentralizadas, las stablecoins, las operaciones crypto-to-crypto o la utilización de proveedores extranjeros. La evasión surge cuando esos medios son empleados para incumplir abiertamente obligaciones tributarias, ocultar rentas o patrimonios, falsear información fiscal, impedir deliberadamente la identificación del titular efectivo o acceder indebidamente a ventajas fiscales. En los casos más graves, esa misma conducta podrá activar la dimensión penal, especialmente cuando se vincule con lavado de activos, fraude organizado, corrupción o estructuras transnacionales de ocultación patrimonial.
La posición que defendemos es que un marco común específico para los criptoactivos no puede funcionar sin una respuesta coordinada a la evasión fiscal a nivel internacional, que a su vez exige un marco conceptual común, como por ejemplo lo que hemos formulado en este estudio. Desde esta perspectiva, la delimitación común de la evasión fiscal puede formularse en los siguientes términos: a efectos de cooperación internacional, constituye evasión fiscal toda conducta mediante la cual un contribuyente viola abiertamente una norma impositiva aplicable, u obtiene indebidamente un incentivo, exención, crédito, devolución u otra ventaja fiscal en contradicción directa con los presupuestos legales establecidos; siempre que dicha conducta revele un elemento subjetivo de ocultación, falseamiento, incumplimiento deliberado o aprovechamiento consciente de una ventaja fiscal no debida.
Sostenemos que el empleo de criptoactivos dificulta sensiblemente la comprobación de la existencia de ilícitos de resultado y por eso sería necesario que la evasión fiscal fuera encuadrada en el marco de ilícitos de peligro, fundados en la violación de las obligaciones declarativas o de otras obligaciones de naturaleza documental, como las que son relativas a la emisión de facturas o a los libros contables. Esta definición común permitiría activar el mecanismo integrado de reacción a la evasión fiscal, cuyos tres componentes examinaremos en seguida.
IV. EL PRIMER PILAR: UN ESTÁNDAR COMÚN DE OBLIGACIONES DOCUMENTALES
A lo largo de los últimos años, los Estados han venido incorporando, de forma gradual, obligaciones de información relativas a los criptoactivos; en particular, respecto de su tenencia, custodia y transmisión, con el propósito de reforzar la transparencia, ampliar la disponibilidad de información relevante para las administraciones tributarias y prevenir de manera más efectiva la evasión y el fraude fiscal.10
Aunque estas medidas son eficaces en términos generales, las diferencias existentes entre los distintos ordenamientos generan una fragmentación estructural que limita considerablemente su eficacia a nivel internacional, favoreciendo la aparición de espacios de opacidad en los que la utilización de criptoactivos con fines de evasión y fraude fiscal puede eludir los mecanismos de supervisión y control.11
El primer pilar de la estrategia propuesta se refiere a la necesidad de establecer estándares comunes de identificación, diligencia debida, declaración informativa y comunicación de información fiscal en relación con los criptoactivos. Esta fórmula permite traducir, en términos jurídicos españoles, la expresión inglesa que normalmente refleja el estándar de common due diligence, filing and reporting standards. En esencia, se trata de obligaciones documentales que permiten tener un conocimiento específico de todo aspecto relevante en torno a los criptoactivos y su utilización.
La finalidad no consiste únicamente en imponer nuevas cargas formales, sino en reconstruir en el ecosistema de los criptoactivos, una función que en los impuestos tradicionales cumplen las obligaciones documentales, contables y declarativas: permitir que la administración tributaria pueda identificar al contribuyente, reconstruir la operación, determinar la base imponible y verificar el cumplimiento de la obligación fiscal.
Lejos de representar una carga excepcional o desproporcionada, las obligaciones de identificación, diligencia debida, conservación y comunicación de información relativas a los criptoactivos; reflejan una técnica ampliamente utilizada por los ordenamientos tributarios contemporáneos, consistente en atribuir a determinados sujetos privados deberes de colaboración con la Administración Tributaria cuando su posición les permite acceder a información relevante para la correcta aplicación del tributo.
La eficacia de buena parte de los impuestos modernos descansa precisamente sobre este tipo de mecanismos, como ocurre con las obligaciones de retención, facturación, llevanza de registros, suministro de información o comunicación de operaciones relevantes asumidas por contribuyentes, intermediarios financieros, empleadores y otros operadores económicos.
En particular, en los impuestos sobre la renta, las obligaciones documentales se apoyan normalmente en la declaración del contribuyente; en la contabilidad o registros que debe llevar cuando realiza actividades económicas; en la documentación justificativa de ingresos, gastos, ganancias patrimoniales y retenciones; y en la información comunicada por terceros. En el IVA, la función documental es todavía más intensa, porque la factura, los registros de operaciones, las declaraciones periódicas y los sistemas de comunicación de datos permiten reconstruir la cadena económica de producción, distribución y consumo. En ambos casos, el sistema presupone la existencia de sujetos identificables, operaciones documentadas, intermediarios o contrapartes determinables y puntos de conexión territoriales o personales relativamente claros.
Los criptoactivos alteran esta arquitectura. La operación puede realizarse sin cuenta bancaria, sin contraparte fácilmente identificable, sin intermediario financiero tradicional; mediante wallets auto-custodiadas, plataformas descentralizadas, exchanges establecidos en otra jurisdicción o transferencias crypto-to-crypto. La dificultad no reside únicamente en la calificación sustantiva de la renta o de la ganancia, sino en la posibilidad misma de obtener información fiscalmente utilizable.
Esta diferencia es particularmente relevante respecto de las personas naturales. A diferencia de las empresas, muchos contribuyentes individuales no tienen obligaciones contables ordinarias ni estructuras formales de documentación de sus operaciones patrimoniales. Si tales personas naturales pueden adquirir, conservar, intercambiar o transferir criptoactivos fuera del sistema financiero tradicional; la Administración Tributaria puede carecer de información mínima para conocer la existencia del activo, identificar la operación imponible o verificar si se produjo una ganancia. Precisamente por ello, los criptoactivos pueden convertirse, en ausencia de cooperación internacional, en instrumentos especialmente potentes para la evasión fiscal individual. No porque sean ilícitos por naturaleza, sino porque permiten desplazar riqueza y realizar operaciones fiscalmente relevantes fuera de los puntos tradicionales de control.
De ahí la justificación de trasladar determinadas obligaciones documentales a sujetos distintos del contribuyente; en particular, a los proveedores de servicios relacionados con criptoactivos, plataformas de negociación, proveedores de custodia, exchanges y otros operadores que facilitan la adquisición, transmisión, conversión o administración de estos activos. Este desplazamiento funcional no es desconocido en el derecho tributario. También en la fiscalidad tradicional muchos sistemas se apoyan en terceros para asegurar la efectividad del impuesto: empleadores que retienen, entidades financieras que informan, operadores económicos que emiten facturas, intermediarios que comunican datos o sujetos pasivos que actúan como recaudadores de facto del impuesto. La novedad en materia de criptoactivos reside en que la intermediación puede ser tecnológica, fragmentada, descentralizada o transnacional; lo que exige criterios comunes para determinar quién debe identificar, conservar y comunicar la información.
El estándar común de obligaciones documentales debe entenderse como una condición necesaria, pero no suficiente12. Es necesaria para que las administraciones tributarias puedan recibir información homogénea y utilizable. Pero deberá completarse con cooperación administrativa efectiva, mecanismos de análisis de riesgo, acceso a información sobre beneficiarios efectivos, estándares contra el lavado de activos y, en casos graves, instrumentos de cooperación penal.
El primer pilar no sustituye los demás, sino que los alimenta: sin información documentada, los mecanismos de intercambio administrativo y las medidas penales carecen de base fáctica suficiente.
La idea central puede formularse así: en la fiscalidad tradicional, la documentación sigue a la operación económica; en el ecosistema de los criptoactivos, la documentación debe reconstruir una operación que puede haber sido diseñada precisamente para no dejar rastros fiscales ordinarios. Por ello, los estándares comunes de diligencia debida, declaración informativa y comunicación de información fiscal; no son una carga meramente formal, sino el presupuesto técnico de cualquier respuesta global a la evasión fiscal mediante criptoactivos.
Por lo tanto, la función del CARF y la DAC8 no debe entenderse como una simple ampliación de las obligaciones informativas existentes, sino como el intento de reconstruir, en el ecosistema de los criptoactivos, los puntos de control documental que en la fiscalidad tradicional derivan de la contabilidad, la facturación, las declaraciones tributarias y la información suministrada por terceros. Su valor reside en trasladar parte de la carga informativa hacia los sujetos que facilitan la circulación digital de riqueza, especialmente cuando los contribuyentes son personas naturales sin obligaciones contables ordinarias. Sin embargo, su eficacia dependerá de la convergencia global de las categorías reportables, de la identificación uniforme de los sujetos obligados, de la interoperabilidad técnica de los datos y de su conexión con los demás pilares de la cooperación internacional.
V. EL SEGUNDO PILAR: LA COOPERACIÓN ADMINISTRATIVA REFORZADA ENTRE AUTORIDADES FISCALES
A. Los aspectos críticos de la asistencia fiscal mutua en su aplicación en los criptoactivos
El segundo pilar de la estrategia propuesta se refiere a la cooperación administrativa entre autoridades fiscales. La ilustración de su contenido presupone el análisis previo de los problemas que se encuentran en el momento de aplicar los instrumentos tradicionales de cooperación administrativa en materia tributaria al contexto de los criptoactivos.
La Convención Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal del Consejo de Europa y la OCDE, ofrece una base jurídica amplia para el intercambio de información previa solicitud, el intercambio automático, el intercambio espontáneo y otras formas de asistencia administrativa; además, ha contribuido a reducir la fragmentación derivada de la existencia de múltiples instrumentos bilaterales o regionales. La OCDE la presenta como el instrumento multilateral más completo para todas las formas de cooperación fiscal contra la evasión y la elusión. Y, efectivamente, así es.
A pesar de que las tres modalidades para el intercambio de información puedan ser relevantes en el contexto de los criptoactivos, no cabe duda de que la automática sea la que está en primera línea. Sin embargo, el intercambio de información previa solicitud y el intercambio espontáneo también conservan una función esencial en materia de criptoactivos, especialmente cuando la información recibida o procesada revele situaciones críticas que indiquen una probabilidad elevada de incumplimiento declarativo. En tales supuestos, el sistema debería permitir que la Administración que detecta la anomalía comunique la información a los Estados interesados a través del intercambio espontáneo; de modo que estos puedan contrastarla con la declaración del contribuyente y, de ser el caso, requerir al beneficiario último que demuestre que la renta, ganancia o activo correspondiente ha sido debidamente declarado. Además, en la misma situación, el Estado requerido debería proporcionar asistencia cuando el Estado requirente presente las pruebas de las situaciones que cumplen con el requisito de pertinencia previsible o de alta probabilidad de incumplimiento tributario. Respaldamos que eso sea posible, además, por efecto del empleo de indicadores.
El correcto funcionamiento del segundo pilar de nuestra propuesta presupone, sin embargo, que el sistema sea capaz de identificar con suficiente precisión quién es el sujeto fiscalmente relevante. Sin trazabilidad no hay reconstrucción fiable de la operación; sin reconstrucción no es posible identificar al beneficiario último; y sin identificación no puede detectarse de manera efectiva quién ha omitido declarar o ha cumplido incorrectamente sus obligaciones fiscales. Por esta razón este segundo pilar no puede funcionar sin una conexión estrecha con el primero, que hemos tratado anteriormente.
Como hemos indicado, la debilidad estructural de la respuesta de la cooperación administrativa internacional a la evasión generada por el empleo de criptoactivos, no se encuentra en la fragmentación de los instrumentos jurídicos, sino en el hecho de que el principal instrumento, la Convención Multilateral OCDE sobre asistencia mutua, fue elaborado sin tener en consideración los problemas de los criptoactivos. Como consecuencia, aunque sus mecanismos son formalmente aplicables, su capacidad para producir resultados eficaces en este ámbito resulta considerablemente más limitada.
Además, la Convención facilita la cooperación entre administraciones cuando existe información susceptible de ser solicitada, transmitida o intercambiada, pero no resuelve por sí misma el problema previo de saber si la información existe, quién la posee, cómo se genera, con qué grado de fiabilidad puede ser utilizada y qué administración tributaria se encuentra en condiciones de explotarla.
En el ecosistema de los criptoactivos, el problema central no es solo jurídico, sino también informativo y tecnológico: detectar cómo se gestionan los criptoactivos, quién los gestiona, quién conserva los datos relevantes, quién invierte, cuál es el valor fiscal de las operaciones, dónde se realiza la inversión y qué Administración puede utilizar eficazmente la información recibida.
Esta dificultad es especialmente intensa respecto de las personas naturales. En los impuestos tradicionales sobre la renta, la Administración Tributaria puede apoyarse en declaraciones fiscales, retenciones, información bancaria, datos de empleadores, documentación de intermediarios financieros o registros contables cuando el contribuyente desarrolla una actividad económica.
En el IVA, la factura y los registros de operaciones permiten reconstruir la cadena de producción y consumo. En cambio, muchas personas naturales que invierten en criptoactivos, no están sujetas a obligaciones contables ordinarias y pueden operar mediante wallets auto-custodiadas, plataformas extranjeras, exchanges no cooperativos, protocolos descentralizados u operaciones crypto-to-crypto. En tales casos, la evasión fiscal puede no descubrirse, no porque falte alguna norma sustantiva que grave la renta, sino porque la Administración no llega a conocer la existencia de la operación o del activo.
Estas dificultades pueden apreciarse con mayor claridad si se distinguen las principales modalidades de utilización de criptoactivos que reducen la capacidad de detección de las administraciones tributarias, las cuales reseñaremos en seguida.
Debe aclararse que las cinco principales categorías de criptoactivos examinadas a continuación se seleccionaron en función de los problemas específicos que plantean para la detección, prevención y persecución de la evasión y el fraude fiscal a nivel transnacional; mas no con la pretensión de ofrecer una clasificación completa del universo de los criptoactivos.
B. Los problemas de detección en las cinco principales categorías de criptoactivos
1. Las wallets auto-custodiadas
Las wallets auto-custodiadas permiten que el usuario conserve directamente las claves privadas necesarias para disponer de los criptoactivos, sin que exista un intermediario financiero o proveedor de custodia que mantenga una relación contractual continua con él13. Esta desintermediación produce un efecto de despersonalización funcionalmente comparable al que históricamente caracterizaba a los títulos al portador, en los que la titularidad económica podía circular mediante la simple posesión del instrumento y sin una identificación estable del titular.
Precisamente por ello, muchos ordenamientos14 –también por efecto de la evolución de los estándares internacionales– han tendido a restringir, registrar o someter a intermediación obligatoria los instrumentos al portador, no solo por razones tributarias, sino también para evitar que la flexibilidad en su circulación pueda favorecer el lavado de activos, el financiamiento del terrorismo o la criminalidad organizada.
Los estándares internacionales en materia de transparencia y beneficiario efectivo, especialmente los elaborados en el marco del Financial Action Task Force (en adelante, FATF), exigen que los Estados adopten medidas para impedir el uso abusivo de instrumentos o estructuras que permitan ocultar la identidad de la persona natural que ejerce el control efectivo sobre los activos15.
En este sentido, los estándares del FATF incluyen medidas dirigidas a prevenir el uso indebido de acciones al portador, nominee shareholders y otras estructuras que dificultan la identificación del beneficiario último16, precisamente porque tales mecanismos pueden ser utilizados para el lavado de activos, el financiamiento del terrorismo y otros fines ilícitos.
En el ámbito de las wallets auto-custodiadas, la ausencia de un tercero gestor produce un problema análogo: la titularidad fiscalmente relevante puede quedar desvinculada de un sujeto identificable, con la consecuencia de que la trazabilidad técnica de la transacción no se traduce necesariamente en trazabilidad jurídica o fiscal del beneficiario último.
Esta situación puede implicar no solo un problema de eficacia tributaria, sino también un riesgo de incumplimiento de los estándares internacionales de prevención del lavado de activos y el financiamiento al terrorismo; que ya son objeto de compromisos internacionales, mecanismos de monitoreo y evaluaciones periódicas.
Por ello, la exigencia de asegurar el cumplimiento efectivo de tales estándares podría ser suficiente para justificar una intervención normativa de carácter no exclusivamente tributario; destinada a preservar una trazabilidad mínima de las operaciones, evitar la opacidad estructural de la titularidad económica y prevenir que la flexibilidad en el uso de estos instrumentos pueda perjudicar la cooperación internacional, fomentando la evasión fiscal, el lavado de activos, el financiamiento del terrorismo o la criminalidad organizada.
El problema fiscal consiste en que, aunque la transacción pueda ser visible en la cadena de bloques, la Administración difícilmente puede vincular la dirección pública con una persona física determinada, su residencia fiscal, su coste de adquisición o la finalidad económica de la operación, salvo que exista información adicional procedente de un punto de entrada o salida regulado. La OCDE ha reconocido que los criptoactivos pueden transferirse y mantenerse sin intermediarios financieros tradicionales ni administrador central con visibilidad completa sobre las transacciones, lo que explica la necesidad del CARF.
2. Las plataformas extranjeras
Las plataformas extranjeras permiten a los contribuyentes operar a través de proveedores situados fuera de la jurisdicción de residencia, a menudo en Estados que no participan plenamente en mecanismos de intercambio automático o que no aplican con suficiente intensidad obligaciones de identificación y reporte.
El problema concreto es que la Administración del Estado de residencia puede carecer de acceso directo a los datos del usuario y depender de la cooperación administrativa internacional, que solo será eficaz si el proveedor extranjero está sometido a obligaciones de recopilación y comunicación de información fiscalmente relevante. El CARF se propone precisamente impedir que los criptoactivos erosionen los avances logrados con la transparencia fiscal global y alinear el intercambio automático de información con la expansión de los mercados digitales de activos.
3. Los exchanges no cooperativos
Los exchanges no cooperativos son plataformas de intercambio que no cumplen, o cumplen de manera deficiente, obligaciones de diligencia debida, identificación del cliente, conservación de datos y comunicación de información.
El problema fiscal no reside solo en la localización extranjera del operador, sino en la falta de información fiable sobre quién realizó la operación, qué criptoactivo fue adquirido o transmitido, por qué valor, en qué fecha y con qué contraparte. Esto impide reconstruir la ganancia o pérdida fiscalmente relevante y dificulta cualquier contraste con la declaración del contribuyente. El FATF ha señalado que persisten dificultades para identificar a las personas o entidades que realizan actividades de proveedores de servicios de activos virtuales, así como para controlar proveedores offshore fuera de una supervisión efectiva.
4. Los protocolos descentralizados
Las dificultades descritas no se limitan a la mera conservación descentralizada de criptoactivos. Una complejidad adicional surge cuando los contribuyentes utilizan protocolos de finanzas descentralizadas (en adelante, DeFi), en los que numerosas operaciones financieras son ejecutadas automáticamente mediante smart contracts17.
Los protocolos descentralizados permiten realizar operaciones mediante programas o infraestructuras tecnológicas que funcionan sin un operador central claramente identificable, o con formas de gobernanza distribuidas18.
Así, por ejemplo, los préstamos DeFi suelen estructurarse mediante mecanismos de sobrecolateralización, en los que el prestatario aporta criptoactivos cuyo valor excede el importe del préstamo recibido. De este modo conserva la exposición económica a futuras variaciones de valor de los activos entregados como garantía mientras obtiene liquidez inmediata.
Además, en el caso de Aave, un protocolo de DeFi, los smart contracts permiten la concesión y obtención de préstamos de criptoactivos mediante fondos agrupados (liquidity pools). Los prestamistas depositan criptoactivos en dichos fondos y reciben tokens representativos de su participación (aTokens), mientras que los prestatarios pueden obtener liquidez aportando garantías normalmente superiores al importe prestado (sobrecolateralización). La determinación de intereses, el mantenimiento de garantías y, en su caso, la liquidación de posiciones insuficientemente garantizadas se realizan automáticamente mediante reglas codificadas en el protocolo.
El problema para la cooperación fiscal consiste en determinar quién puede ser considerado sujeto obligado a recopilar y comunicar información: el desarrollador, la entidad que controla la interfaz, el operador que obtiene comisiones, los validadores, los titulares de tokens de gobernanza o ningún sujeto individualmente identificable. Esta incertidumbre dificulta la aplicación de estándares basados en terceros reportantes, aunque la evolución del CARF y de los estándares del FATF tienden a considerar reportables o regulables aquellos supuestos en los que exista una persona o entidad con control, influencia o capacidad funcional sobre el servicio prestado.
5. Las operaciones crypto-to-crypto
Las operaciones crypto-to-crypto permiten convertir un criptoactivo en otro sin pasar por moneda fiduciaria ni por una cuenta bancaria tradicional19.
El problema fiscal es que estas operaciones pueden generar plusvalías o pérdidas imponibles, pero no producen necesariamente señales visibles en el sistema bancario ni movimientos en moneda legal que permitan a la administración detectar el hecho imponible. Por ello, un estándar eficaz debe cubrir no solo la conversión entre criptoactivos y moneda fiduciaria, sino también los intercambios entre diferentes criptoactivos, las transferencias y las operaciones que puedan modificar la posición patrimonial del contribuyente. El CARF aborda expresamente esta dificultad al prever información sobre adquisiciones, disposiciones, intercambios entre criptoactivos y transferencias, con datos agregados por tipo de criptoactivo y operación.
Una consideración particular merece las operaciones crypto-to-crypto realizadas mediante stablecoins. Aunque desde una perspectiva formal también constituyen intercambios entre criptoactivos, su función económica difiere sustancialmente de las operaciones realizadas entre criptoactivos volátiles. Las stablecoins están diseñadas para mantener una referencia relativamente estable respecto de una moneda fiduciaria u otro activo de referencia y, por ello, desempeñan una función próxima a la de un medio de intercambio o unidad de cuenta dentro del ecosistema cripto. Esta característica ha favorecido su utilización como activo de transición en intercambios crypto-to-crypto, como instrumento de liquidez en protocolos DeFi y como activo de referencia para préstamos y mecanismos de sobrecolateralización. En consecuencia, aunque las stablecoins participan en operaciones crypto-to-crypto, el análisis de los riesgos fiscales asociados a ellas no puede limitarse a la lógica tradicional de los intercambios especulativos entre criptoactivos volátiles.
Desde la perspectiva de la transparencia fiscal, esta distinción es relevante. Mientras que muchas operaciones crypto-to-crypto entre activos volátiles responden principalmente a estrategias de inversión o especulación, las stablecoins facilitan la circulación interna de valor dentro del ecosistema de criptoactivos y permiten mantener posiciones económicas significativas sin necesidad de reconvertir los activos a moneda fiduciaria. Ello contribuye a reducir los puntos de contacto con intermediarios sujetos a obligaciones tradicionales de información y refuerza la importancia de mecanismos específicos de reporte y cooperación internacional.
C. La identificación del beneficiario último
Para las cinco modalidades se plantea el problema transversal de la identificación del beneficiario último.
En el ecosistema de los criptoactivos puede existir una separación entre quien aparece registrado como usuario de una plataforma, quien controla las claves privadas, quien decide económicamente la operación y quien obtiene finalmente el beneficio fiscalmente relevante. Esta separación puede producirse mediante cuentas abiertas por terceros, sociedades interpuestas, estructuras fiduciarias, acuerdos informales de custodia o mecanismos de control indirecto. Por ello, la trazabilidad técnica de la transacción no es suficiente si no se acompaña de reglas de diligencia debida que permitan identificar al usuario reportable, su residencia fiscal y, en el caso de entidades, las personas que ejercen el control efectivo. La documentación de implementación del CARF contempla procedimientos de diligencia debida orientados a identificar usuarios, jurisdicciones fiscales relevantes y personas controlantes cuando intervienen entidades.
D. Los problemas específicos de la cooperación administrativa en materia de criptoactivos
La cooperación administrativa en materia de criptoactivos debe evaluarse a partir de cuatro problemas específicos: generación de información, identificación del sujeto fiscalmente relevante, comparabilidad internacional de los datos y cobertura de las zonas más opacas del ecosistema.
El primer problema es la generación de información: la cooperación administrativa no puede funcionar si la información no ha sido previamente creada o conservada por un sujeto obligado. El segundo problema es la identificación, ya que en materia tributaria no basta con conocer una dirección pública o una transacción registrada en una cadena de bloques: es necesario identificar al usuario, su residencia fiscal, su número de identificación fiscal, su condición de beneficiario efectivo y, cuando corresponda, las personas que controlan entidades o estructuras a través de las cuales se realizan las operaciones. El tercer problema es la comparabilidad internacional de los datos: la información sobre criptoactivos solo es útil para la cooperación administrativa si se recoge y transmite conforme a categorías homogéneas. El cuarto problema es la cobertura, porque incluso un sistema avanzado de intercambio automático puede dejar espacios de opacidad si depende de la existencia de proveedores reportantes claramente identificables.
La estrecha relación entre estos cuatro elementos pone de manifiesto que el segundo pilar de la presente propuesta presupone necesariamente la correcta implementación del primero.
La cooperación administrativa internacional solo puede operar eficazmente si la información generada por los sujetos obligados ha sido recopilada de acuerdo con estándares homogéneos de identificación, diligencia debida, declaración y comunicación de información. En ausencia de tales estándares comunes, las administraciones tributarias podrían intercambiar volúmenes crecientes de datos sin que estos resulten comparables, utilizables o suficientemente fiables para identificar situaciones de riesgo.
Por ello, la eficacia del intercambio automático, del intercambio espontáneo y del intercambio de información previa solicitud depende directamente de la existencia de información previamente estandarizada, trazable y atribuible a sujetos fiscales identificables.
La homogeneidad de la información reportada constituye así el punto de conexión indispensable entre el primer y el segundo pilar, ya que solo permite transformar datos dispersos sobre criptoactivos en información fiscalmente relevante susceptible de ser procesada, analizada e intercambiada eficazmente a nivel internacional. En otras palabras, mientras el primer pilar determina qué información debe existir y en qué condiciones debe ser recopilada, el segundo pilar establece cómo esa información debe circular entre administraciones tributarias para permitir la detección de incumplimientos, la identificación del beneficiario último y la reconstrucción de operaciones con relevancia fiscal transfronteriza.
Precisamente porque la cooperación administrativa presupone la existencia de información homogénea, verificable y utilizable, la insuficiencia de los instrumentos tradicionales no debe buscarse tanto en la ausencia de bases jurídicas para el intercambio; como en la falta de mecanismos específicamente diseñados para generar y estandarizar la información necesaria en el ecosistema de los criptoactivos. Es en este punto donde los estándares internacionales de nueva generación adquieren relevancia, ya que su función principal no consiste en sustituir los mecanismos clásicos de cooperación administrativa, sino en hacerlos operativos respecto de una forma de riqueza cuya circulación y gestión escapan frecuentemente a los canales tradicionales de documentación y reporte.
La insuficiencia de los instrumentos tradicionales de cooperación administrativa frente a estos problemas explica la aparición de una nueva generación de estándares específicos. Estos instrumentos no sustituyen la Convención Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, sino que tratan de generar la información que dicha convención y los demás mecanismos de intercambio solo pueden transmitir si previamente ha sido identificada, recopilada y estandarizada. En este sentido, el CARF y la DAC8 deben analizarse como instrumentos destinados a hacer operativa la cooperación administrativa en un ámbito en el que los datos fiscalmente relevantes no se encuentran necesariamente en manos de bancos o intermediarios financieros tradicionales.
E. El Crypto-Asset Reporting Framework (CARF) como estándar internacional y su implementación
En este contexto debe entenderse la función del CARF. La OCDE propuso el CARF porque los criptoactivos pueden transferirse y conservarse sin intermediarios financieros tradicionales y sin un administrador central que tenga visibilidad completa sobre las transacciones, lo que podía erosionar los avances logrados mediante el Common Reporting Standard y la transparencia fiscal global. El CARF intenta resolver estos problemas mediante la creación de un estándar global de intercambio automático de información fiscal sobre criptoactivos, orientado a identificar usuarios, residencias fiscales, números de identificación fiscal, operaciones reportables, adquisiciones, disposiciones, intercambios entre criptoactivos y transferencias.
Sin embargo, el CARF no es, por sí solo, un bloque de normas directamente aplicable a contribuyentes o proveedores de servicios. Su estructura corresponde a la de un estándar internacional que debe ser incorporado al Derecho interno de las jurisdicciones participantes y complementado mediante acuerdos entre autoridades competentes para que el intercambio efectivo de información pueda tener lugar.
La importancia del CARF reside en que desplaza el centro de gravedad desde la autodeclaración del contribuyente hacia la información generada por proveedores de servicios de criptoactivos. El estándar exige que los sujetos reportantes recopilen información sobre los usuarios, incluyendo nombre, dirección, jurisdicción de residencia, número de identificación fiscal y, para personas naturales, fecha y lugar de nacimiento. También prevé la comunicación de información sobre adquisiciones, disposiciones, intercambios entre criptoactivos, operaciones con moneda fiduciaria y transferencias. De este modo, el CARF trata de transformar operaciones que podrían permanecer invisibles para la Administración Tributaria en datos comparables, intercambiables y susceptibles de análisis de riesgo.
El impacto potencial del CARF es significativo. En primer lugar, permite detectar contribuyentes residentes que operan con proveedores situados en otras jurisdicciones. En segundo lugar, facilita la reconstrucción de operaciones que no pasan por cuentas bancarias tradicionales. En tercer lugar, reduce el riesgo de que los criptoactivos se conviertan en un sustituto funcional de las cuentas financieras no declaradas. En cuarto lugar, puede permitir a las administraciones tributarias comparar datos recibidos de terceros con las declaraciones presentadas por las personas naturales. Sin embargo, este impacto depende de una condición esencial: que los proveedores reportantes cumplan efectivamente sus obligaciones de identificación, diligencia debida y comunicación de información. Sin ese cumplimiento, el intercambio automático se vacía de contenido, porque las administraciones solo intercambian la información que previamente haya sido correctamente recogida y transmitida.
Con el propósito de facilitar la implementación internacional del CARF, la OCDE promovió la adopción del Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Information pursuant to the Crypto-Asset Reporting Framework (en adelante, CARF MCAA), concebido como un acuerdo entre autoridades competentes destinado a hacer posible el intercambio automático de información sobre criptoactivos entre jurisdicciones participantes20.
En particular, el CARF MCAA constituye el mecanismo multilateral destinado a facilitar el intercambio automático de información conforme al CARF y se apoya en la Convención Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal. Desde esta perspectiva, el CARF no debe caracterizarse simplemente como soft law carente de efectos, sino como un estándar internacional no autoejecutable, destinado a producir efectos jurídicos mediante legislación doméstica y acuerdos de intercambio entre autoridades fiscales.
El CARF MCAA se apoya en la Convención Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal y prevé que las relaciones bilaterales de intercambio se activen cuando las jurisdicciones sean signatarias, hayan presentado las notificaciones correspondientes y se designen recíprocamente como jurisdicciones de intercambio.
Al pasar del CARF como estándar, a su implementación por efecto del MCAA, surgen interrogantes desde la perspectiva del principio de reserva de ley.
Por un lado, al ser el CARF MCAA un acuerdo entre autoridades competentes y no de un protocolo convencional sometido a los procedimientos ordinarios de aprobación parlamentaria y ratificación, puede resultar adecuado para organizar técnicamente el intercambio de información entre administraciones fiscales.
Por otro lado, su utilización como vehículo para implementar obligaciones cuya infracción puede desencadenar consecuencias sancionadoras, e incluso proyectarse sobre ámbitos de responsabilidad penal; suscita dudas desde la óptica de las garantías de legalidad propias de numerosos ordenamientos de tradición latina.
En tales contextos, la imposición de deberes de identificación, diligencia debida, conservación y comunicación de información a sujetos privados; difícilmente puede considerarse una cuestión meramente administrativa, sino que exige una base normativa compatible con las exigencias de reserva de ley y control democrático.
La objeción no es meramente formal. En la medida en que el presente estudio se centra en el incumplimiento, en la responsabilidad de los individuos y en la eventual integración de instrumentos de cooperación penal en materia tributaria; la utilización de instrumentos puramente administrativos podría afectar garantías básicas de las personas. En el ámbito americano, el artículo 921 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos consagra el principio de legalidad penal, mientras que en el ámbito europeo el artículo 722 del Convenio Europeo de Derechos Humanos exige que toda sanción penal repose sobre una base legal accesible y previsible.
Por ello, el CARF puede proporcionar el estándar técnico y material de la información que debe ser recopilada e intercambiada, y el CARF MCAA puede servir como mecanismo operativo entre autoridades competentes. Sin embargo, cuando la aplicación de ese estándar requiere imponer obligaciones a particulares y prever consecuencias sancionadoras por su incumplimiento, la vía más sólida desde una perspectiva garantista no debería ser únicamente la implementación administrativa, sino la adopción de un protocolo convencional que incorpore esas obligaciones al marco jurídico internacional con suficiente densidad normativa y con respeto de los procedimientos constitucionales internos.
Esta es precisamente la razón por la cual la evolución de la Convención Multilateral mediante un protocolo específico resulta preferible a una simple acumulación de acuerdos administrativos entre autoridades competentes: solo un instrumento convencional de esa naturaleza permitiría combinar eficacia operativa, homogeneidad internacional y respeto de las garantías de legalidad, reserva de ley y control democrático. De este modo, el sistema podría aprovechar el valor técnico del CARF como estándar global, sin trasladar a un instrumento de naturaleza administrativa la función de crear obligaciones materiales y consecuencias sancionadoras que, por su impacto sobre la esfera jurídica de los particulares, requieren una fuente normativa de rango adecuado. Más allá de la necesidad de una intervención institucional y garantista, que reestablezca la conformidad con las garantías fundamentales a nivel constitucional y de derechos humanos.
F. La experiencia europea de la DAC8
Precisamente porque el CARF ha demostrado que es posible construir un estándar internacional común para la recopilación, estandarización e intercambio de información relativa a los criptoactivos, resulta particularmente relevante analizar cómo esa misma lógica puede ser incorporada en ordenamientos dotados de mecanismos jurídicos más intensos de cooperación administrativa.
Desde esta perspectiva, la experiencia europea adquiere especial interés, no solo como ejemplo de implementación de un estándar global, sino también como laboratorio institucional para evaluar las ventajas y limitaciones de su integración en un sistema vinculante de intercambio de información.
La Directiva de la Unión Europea sobre la Cooperación Administrativa, también conocida como la DAC8, representa la incorporación europea de esta lógica de transparencia fiscal sobre criptoactivos.
La relevancia de DAC8 no consiste, por tanto, solo en reproducir el contenido material del CARF, sino en insertarlo dentro de una arquitectura europea de cooperación administrativa ya existente23. La Directiva Europea de Cooperación Administrativa no regula la imposición sustantiva de la renta o de las ganancias derivadas de criptoactivos, sino que establece mecanismos para recopilar e intercambiar información tributaria entre administraciones fiscales de los Estados miembros24.
La DAC8 comparte con el CARF la finalidad de garantizar la recopilación, estandarización e intercambio automático de información fiscal sobre criptoactivos mediante obligaciones de identificación, diligencia debida y reporte impuestas a los proveedores de servicios de criptoactivos25. Eso permite al intercambio automático de informaciones de aplicarse también en el contexto de operaciones con criptoactivos. Sin embargo, levanta varios aspectos críticos que en parte reflejan los del CARF26.
Ni el CARF ni la DAC8 eliminan por completo los problemas estructurales de la cooperación administrativa en materia de criptoactivos. Ambos instrumentos dependen, en gran medida, de la existencia de sujetos reportantes identificables y cumplidores. Si una operación se realiza exclusivamente mediante wallets auto-custodiadas, si interviene un protocolo descentralizado sin operador reportante, o si el proveedor se encuentra en una jurisdicción que no implementa de manera efectiva los estándares internacionales, la información puede seguir escapando al intercambio automático. Por ello, estos instrumentos deben entenderse como necesarios, pero no autosuficientes.
G. El contenido del segundo pilar
El segundo pilar de nuestra propuesta parte de la necesidad de adaptar los instrumentos jurídicos internacionales de cooperación administrativa en materia fiscal al ecosistema de los criptoactivos. Esta propuesta no pretende introducir un estándar material distinto del CARF, ni sustituir las soluciones técnicas ya elaboradas por la OCDE. Por el contrario, asume que el CARF proporciona una base razonable y técnicamente adecuada para determinar qué información debe ser recopilada y comunicada en relación con los criptoactivos.
El problema consiste en que dicho estándar internacional, por sí solo, necesita operar sobre una infraestructura jurídica suficientemente robusta, fundada en obligaciones asumidas en el plano del Derecho Internacional y no únicamente en mecanismos administrativos entre autoridades competentes.
En este sentido, el segundo pilar de nuestra propuesta presupone necesariamente el primer pilar: solo en presencia de un sistema coordinado de obligaciones de identificación, diligencia debida, declaración informativa y comunicación de información, con intervención de terceros reportantes, los instrumentos de cooperación administrativa pueden producir datos relevantes para detectar situaciones de evasión fiscal.
La posible adopción de un protocolo específico sobre criptoactivos a la Convención Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal constituiría, en esta perspectiva, el eje normativo del segundo pilar.
Dicho protocolo no debería concebirse como una solución aislada o excepcional para una tecnología particular, sino como una evolución funcional de la cooperación administrativa internacional frente a nuevas formas digitales de transferencia de valor. Su finalidad sería permitir que la obligación de intercambio automático funcione también respecto de plataformas, proveedores de servicios de criptoactivos, exchanges, custodios, intermediarios tecnológicos y otros sujetos que gestionan, facilitan o intervienen en operaciones con criptoactivos. Como ya se ha indicado, la Convención Multilateral ofrece ya una infraestructura amplia para distintas formas de asistencia administrativa, pero sus cláusulas no fueron diseñadas teniendo en cuenta los problemas específicos de identificación, trazabilidad y generación de información que plantean los criptoactivos.
Un protocolo de esta naturaleza permitiría cerrar la brecha existente entre el estándar global y la cooperación administrativa jurídicamente operativa. El CARF identifica qué información debería recopilarse y reportarse, la DAC8 prueba que esa información puede integrarse en un sistema vinculante de intercambio automático dentro de la Unión Europea, y la Convención Multilateral podría ofrecer el vehículo global para extender una lógica semejante más allá del espacio europeo.
En otros términos, el objetivo no sería sustituir el CARF, sino dotarlo de una infraestructura convencional más robusta, capaz de asegurar que la información generada por terceros reportantes pueda intercambiarse de manera automática, homogénea y jurídicamente segura entre las administraciones tributarias participantes, sobre la base de obligaciones internacionalmente asumidas por los Estados. De este modo, el estándar material desarrollado por el CARF podría operar dentro de un marco normativo dotado de una legitimidad jurídica más sólida, compatible tanto con las exigencias de reserva de ley y control democrático como con los estándares constitucionales e internacionales de protección de los derechos humanos aplicables a la imposición de sanciones administrativas y penales derivadas de situaciones de evasión fiscal.
Nuestra propuesta tendría una ventaja metodológica importante. No trataría los criptoactivos como una anomalía que exige una respuesta ad hoc, sino como una manifestación de un problema más amplio: la necesidad de adaptar la cooperación fiscal internacional a formas de riqueza que circulan fuera de los canales financieros tradicionales. Del mismo modo que la transparencia fiscal global evolucionó desde el intercambio de información previa solicitud hacia el intercambio automático de información financiera, la cooperación administrativa debería ahora evolucionar hacia un modelo en el que las plataformas y sujetos que gestionan criptoactivos sean integrados de manera estable en la arquitectura multilateral de intercambio de información. Esta evolución resulta particularmente necesaria porque la OCDE ha reconocido que los criptoactivos pueden transferirse y mantenerse sin intermediarios financieros tradicionales ni un administrador central con visibilidad completa sobre las transacciones.
Esta arquitectura debería apoyarse en una premisa adicional: la responsabilidad de los terceros reportantes es indispensable para que la cooperación fiscal internacional pueda funcionar. Las plataformas y demás sujetos obligados no son responsables, por el solo hecho de intervenir en operaciones con criptoactivos, de la eventual evasión fiscal cometida por el contribuyente. Sin embargo, sí deben responder por el incumplimiento de las obligaciones legales de identificación, diligencia debida, conservación y comunicación de información que les sean impuestas. Esta responsabilidad debería estructurarse de manera suficientemente uniforme a nivel internacional, diferenciando entre ilícitos omisivos y comisivos.
En los ilícitos omisivos, la conducta relevante consistiría en no recopilar, no conservar o no comunicar la información exigida por la ley, cuando dicha omisión impida o dificulte la detección de una posible evasión fiscal. En los ilícitos comisivos, la conducta consistiría en proporcionar información falsa, incompleta o deliberadamente distorsionada sobre usuarios, beneficiarios efectivos, residencia fiscal, valores de adquisición o disposición, transferencias u operaciones realizadas. En ambos casos, la infracción debería configurarse como un ilícito de peligro y no necesariamente de resultado: no sería indispensable demostrar que la evasión fiscal se produjo efectivamente, sino que el incumplimiento del tercero reportante puso en riesgo la capacidad de la Administración Tributaria para detectar, reconstruir o verificar la situación fiscal relevante.
Esta configuración permitiría preservar la proporcionalidad de la respuesta. El tercero obligado fiscalmente no debería responder por la evasión fiscal del contribuyente como si fuera autor de dicha evasión, salvo en los supuestos en que obtenga una ventaja económica derivada del incumplimiento, participe conscientemente en la estrategia evasiva o proporcione activamente medios para ocultar la renta, el patrimonio o el beneficiario último. Fuera de esos casos, su responsabilidad debería limitarse al incumplimiento de la obligación legal de colaboración, que constituye una infracción autónoma vinculada a la protección del sistema de cooperación fiscal internacional.
Por tanto, la convergencia global en esta materia no requiere únicamente estándares comunes sobre qué información debe recopilarse, sino también reglas comunes sobre las consecuencias del incumplimiento de los sujetos obligados. La eficacia del intercambio automático depende de la calidad y veracidad de la información que ingresa en el sistema. Si los terceros reportantes omiten datos esenciales o comunican información falsa, el sistema de cooperación administrativa queda privado de su presupuesto operativo. Por ello, una arquitectura global eficaz frente a la evasión fiscal mediante criptoactivos debe combinar estándares de reporte, trazabilidad de las operaciones, identificación del beneficiario último, intercambio automático, intercambio espontáneo o previa solicitud en casos de riesgo, y responsabilidad proporcionada de los sujetos obligados a colaborar con la administración tributaria.
En definitiva, la cooperación administrativa frente a los criptoactivos exige pasar de un modelo centrado en la mera disponibilidad jurídica de instrumentos de intercambio a un modelo basado en la producción, trazabilidad, estandarización y circulación efectiva de información fiscalmente utilizable. Solo si las plataformas y demás terceros reportantes cumplen obligaciones claras y sancionables, y solo si esa información puede ser intercambiada automáticamente y utilizada para activar solicitudes o comunicaciones espontáneas en casos de riesgo, será posible detectar la evasión fiscal de personas naturales que operan fuera de los circuitos documentales tradicionales. El protocolo propuesto a la Convención Multilateral permitiría precisamente realizar esta transición: no mediante la creación de un estándar alternativo al CARF, sino mediante la incorporación de dicho estándar en una obligación internacional de cooperación administrativa, coherente con el primer pilar y capaz de transformar información homogénea en control fiscal efectivo.
VI. EL TERCER PILAR: EL EMPLEO DE LOS INSTRUMENTOS DE COOPERACIÓN PENAL EN MATERIA TRIBUTARIA
El tercer pilar de la propuesta consiste en integrar, de manera proporcionada, los instrumentos internacionales de cooperación en materia penal dentro de la estrategia global contra la evasión fiscal realizada mediante criptoactivos.
Este pilar parte del reconocimiento de que ya existen instrumentos internacionales relevantes para la cooperación penal frente a fenómenos transnacionales graves, como la Convención de Palermo contra la Delincuencia Organizada Transnacional27, los instrumentos internacionales contra el lavado de activos28 y, en determinados supuestos, la Convención de Naciones Unidas contra la Corrupción29.
La Convención de Palermo, en particular, establece un marco de cooperación frente a la delincuencia organizada transnacional, incluyendo extradición, asistencia judicial recíproca, decomiso y cooperación entre autoridades, y define el concepto de serious crime como una conducta punible con una pena máxima privativa de libertad de al menos cuatro años u otra pena más grave. Sin embargo, la aplicación de estos instrumentos al ámbito tributario plantea dificultades específicas.
En muchos ordenamientos, la evasión fiscal solo adquiere relevancia penal por encima de determinados umbrales cuantitativos o cualitativos, y la calificación de la conducta como delito fiscal queda remitida al derecho interno. Esto puede generar problemas de doble incriminación y de coordinación entre sistemas jurídicos, especialmente cuando una misma conducta puede constituir una infracción administrativa en un Estado y un delito en otro. Como hemos sostenido anteriormente, este problema se manifiesta con particular claridad en la utilización de los delitos fiscales como delitos precedentes del lavado de activos: dicha inclusión permite aproximar la evasión fiscal a los instrumentos de integridad financiera, pero su eficacia se reduce cuando no existe una definición común de delito fiscal y cuando la cooperación depende estrictamente de la doble incriminación.
La dificultad se agrava cuando se intenta aplicar la noción de serious crime de la Convención de Palermo a supuestos de evasión fiscal mediante criptoactivos30. En los ilícitos tributarios de resultado, la activación de la cooperación penal puede exigir una previa determinación de la deuda tributaria efectivamente no pagada31, lo que introduce una suerte de prejudicialidad tributaria –en el sentido que hemos indicado anteriormente en este estudio– y puede retrasar o bloquear la cooperación internacional.
Por esta razón, la propuesta de estructurar determinadas infracciones vinculadas al uso ilícito de criptoactivos como ilícitos de peligro puede contribuir a superar parte de estas dificultades. Cuando la conducta consiste en omitir información fiscalmente relevante, falsear datos, impedir la trazabilidad de operaciones o incumplir obligaciones legales de identificación y reporte; la reacción sancionadora no debería depender necesariamente de la prueba inmediata del impuesto efectivamente no pagado. Bastaría acreditar que la conducta puso en riesgo de manera relevante la capacidad de la Administración Tributaria para detectar, reconstruir o verificar la situación fiscal del contribuyente. Naturalmente, cuando se trate de responsabilidad penal, esta anticipación de la tutela debe preservar los principios de legalidad, previsibilidad, proporcionalidad y culpabilidad, especialmente en los ordenamientos protegidos por el artículo 932 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y por el artículo 733 del Convenio Europeo de Derechos Humanos.
En este contexto, el concepto común de evasión fiscal debería cumplir una función distinta de la armonización penal. No se trataría de imponer a todos los Estados la misma definición de delito fiscal, ni de eliminar los umbrales internos de punibilidad. Se trataría, más bien, de identificar una categoría internacional funcional que permita activar, en primer lugar, obligaciones de identificación, diligencia debida, declaración y comunicación de información; en segundo lugar, mecanismos de cooperación administrativa entre autoridades fiscales; y, en tercer lugar, instrumentos de cooperación penal solo cuando la gravedad, la transnacionalidad o la conexión con otras formas de criminalidad económica lo justifiquen.
La cooperación administrativa y los estándares de transparencia fiscal operarían como mecanismos ordinarios de detección y reconstrucción de la información; mientras que la cooperación penal quedaría reservada para los supuestos que, conforme a criterios de gravedad, transnacionalidad y proporcionalidad, superen los umbrales establecidos por los ordenamientos nacionales o por eventuales estándares internacionales mínimos.
La experiencia del lavado de activos ofrece una referencia metodológica particularmente útil. En ese ámbito, la respuesta internacional no ha dependido únicamente de la existencia de delitos nacionales, sino de la construcción progresiva de un marco común de identificación del fenómeno, de estándares de diligencia debida, de obligaciones de reporte, de cooperación entre autoridades y de mecanismos de presión internacional sobre jurisdicciones no cooperativas.
La relevancia penal del lavado de activos no eliminó completamente las diferencias nacionales34, pero permitió articular un lenguaje común y un conjunto de estándares funcionales para responder a un fenómeno global35. Como hemos sostenido anteriormente, la utilidad de este modelo reside precisamente en que permite coordinar instrumentos administrativos, financieros y penales sin exigir una completa uniformidad de los sistemas internos36.
En varios ordenamientos, sin embargo, el lavado de activos se estructura o puede ser leído como una figura de peligro o de tutela anticipada, en cuanto sanciona conductas idóneas para ocultar, disimular u obstaculizar la identificación del origen ilícito de los bienes, sin exigir necesariamente un resultado lesivo adicional.
Dentro de esta experiencia, reviste especial importancia el uso de indicadores de riesgo. El FATF ha desarrollado indicadores específicos para activos virtuales, destinados a facilitar la detección de operaciones sospechosas de lavado de activos y el financiamiento del terrorismo37.
Esta experiencia podría ser adaptada al contexto de la evasión fiscal mediante criptoactivos. No se trataría de trasladar mecánicamente los indicadores relativos al lavado de activos al ámbito tributario, sino de construir un catálogo de indicadores fiscales de riesgo que permita detectar supuestos en los que el uso de criptoactivos revele una probabilidad elevada de incumplimiento declarativo o de ocultamiento de renta o patrimonio38.
Esta lógica permitiría articular un puente entre la experiencia europea del sistema de revelación obligatoria de mecanismos transfronterizos potencial y fiscalmente agresivos39. En el ámbito de los criptoactivos, una extensión funcional de esa técnica podría consistir en un régimen de revelación obligatoria específico para operaciones o patrones de uso que no cumplan con el estándar del CARF o que revelen riesgos cualificados de evasión fiscal.
Los indicadores no operarían como prueba automática de evasión fiscal ni como fundamento suficiente para imponer sanciones penales. Su función sería más limitada y, al mismo tiempo, más útil: permitir la detección temprana de situaciones críticas y activar obligaciones de comunicación reforzada, análisis de riesgo y cooperación administrativa entre Estados. Solo cuando esos indicadores, combinados con otros elementos objetivos, revelen gravedad, transnacionalidad, ocultación deliberada o conexión con criminalidad económica, podría justificarse el paso al tercer nivel de reacción, es decir, la cooperación penal internacional.
La inclusión de los delitos fiscales como delitos precedentes del lavado de activos muestra, al mismo tiempo, el potencial y los límites de esa convergencia. Por un lado, ha permitido aproximar la lucha contra la evasión fiscal a los mecanismos de integridad financiera y utilizar instrumentos originalmente concebidos para combatir otras formas de criminalidad económica. Por otro lado, la eficacia de esa aproximación se ve reducida cuando la definición de delito fiscal queda enteramente remitida al derecho interno y cuando la cooperación penal depende de una estricta doble incriminación. Este problema es especialmente visible en contextos transfronterizos, en los que la misma conducta puede tener naturaleza administrativa en un Estado y penal en otro.
A partir de esta experiencia, podría formularse una propuesta más ambiciosa: construir un marco internacional específico de lucha contra la evasión fiscal transfronteriza, inspirado en la lógica de los instrumentos internacionales contra el lavado de activos, pero adaptado a las particularidades del derecho tributario. Este marco no tendría que armonizar completamente las sanciones penales ni imponer una única definición doméstica de delito fiscal.
Su contribución consistiría en establecer una obligación internacional de cooperación frente a determinadas formas graves de evasión fiscal, especialmente cuando impliquen ocultamiento transfronterizo de activos, utilización de criptoactivos para impedir la identificación del beneficiario último, incumplimiento deliberado de obligaciones de reporte o conexión con lavado de activos, corrupción, financiamiento del terrorismo o criminalidad organizada.
Un instrumento de esta naturaleza permitiría activar la obligación de cooperar cuando concurran elementos objetivos de gravedad y transnacionalidad, dejando a cada Estado un margen razonable para determinar las sanciones aplicables conforme a su sistema constitucional y penal. La lógica no sería sustituir los sistemas penales nacionales, sino crear un marco común que permita reconocer ciertos patrones de evasión fiscal internacional como fenómenos suficientemente graves para justificar asistencia judicial, intercambio de información penal, decomiso, recuperación de activos y cooperación entre autoridades fiscales, financieras y represivas.
La conexión con los dos primeros pilares sería esencial. El primer pilar permitiría generar información homogénea mediante obligaciones de identificación, diligencia debida, declaración y comunicación de información a cargo de sujetos terceros con acceso a información fiscalmente relevante sobre operaciones con criptoactivos. El segundo pilar permitiría procesar y circular información relevante sobre criptoactivos entre administraciones fiscales mediante intercambio automático, intercambio espontáneo o intercambio previa solicitud.
El tercer pilar se activaría únicamente cuando esa información revele indicios cualificados de gravedad, transnacionalidad o conexión con criminalidad económica. En otras palabras, la cooperación penal no sustituiría la cooperación tributaria, sino que operaría como su complemento en los casos más graves.
En el ámbito de los criptoactivos, esta arquitectura permitiría responder de manera más efectiva a supuestos en los que la evasión fiscal no se limita a la omisión individual de una renta, sino que forma parte de una estrategia deliberada de ocultamiento patrimonial40. Estas conductas no deberían ser automáticamente penalizadas por el solo hecho de involucrar criptoactivos, pero pueden adquirir relevancia penal cuando se integren en un patrón de ocultamiento deliberado y transnacional de rentas o patrimonios.
La integración de los instrumentos penales también exige una delimitación clara de la responsabilidad de los terceros. Las plataformas, proveedores de servicios de criptoactivos, custodios, exchanges e intermediarios tecnológicos no deberían responder por la evasión fiscal del contribuyente por el solo hecho de intervenir en la operación. Sin embargo, sí podrían responder por el incumplimiento de obligaciones legales de identificación, diligencia debida, conservación y comunicación de información, especialmente cuando dicho incumplimiento ponga en peligro la capacidad de las autoridades de detectar la evasión fiscal. En los casos más graves, cuando el tercero obtenga una ventaja económica del incumplimiento, participe conscientemente en la estrategia evasiva o proporcione activamente medios para ocultar al beneficiario último, su conducta podría aproximarse a formas de complicidad o participación en la evasión fiscal.
Desde esta perspectiva, el tercer pilar permitiría construir un sistema integrado de reacción frente a ilícitos internacionales, aplicable también a la evasión fiscal mediante criptoactivos. Dicho sistema se apoyaría en una secuencia funcional, que permitiría evitar dos riesgos opuestos: por un lado, la banalización penal de cualquier incumplimiento tributario; por otro, la impunidad de conductas transnacionales graves que aprovechan la descentralización tecnológica para sustraerse a la capacidad de control de los Estados.
En definitiva, la integración de los instrumentos internacionales de cooperación penal en la materia tributaria no debe entenderse como una criminalización generalizada de la evasión fiscal, sino como una respuesta selectiva, proporcionada y jurídicamente estructurada frente a sus manifestaciones transnacionales más graves. La experiencia del lavado de activos demuestra que los fenómenos globales requieren marcos comunes de identificación, reporte, indicadores de riesgo y cooperación.
La evasión fiscal mediante criptoactivos presenta hoy características que justifican una evolución semejante: no porque todo incumplimiento fiscal deba ser penal, sino porque ciertas formas de ocultamiento digital de riqueza pueden afectar la integridad del sistema fiscal internacional, erosionar la capacidad recaudatoria de los Estados y conectarse con otras formas de criminalidad económica. En esos casos, la cooperación penal debe estar disponible como tercer nivel de una estrategia global, coordinada con los estándares documentales del primer pilar y con la cooperación administrativa del segundo.
VII. CONCLUSIONES
El problema analizado en este estudio no consiste en afirmar que los criptoactivos sean, por naturaleza, instrumentos ilícitos o necesariamente orientados a la evasión fiscal, ni que eso ocurra en el caso de empleo por parte de las personas naturales.
Sin embargo, la falta de transparencia sobre las consecuencias fiscales derivadas de la utilización de criptoactivos puede crear un entorno tecnológico en el que actividades ilícitas prosperen sin controles suficientes, especialmente cuando se combinan descentralización, auto-custodia, pseudonimato, operaciones transfronterizas, utilización de plataformas no cooperativas y ausencia de terceros obligados a reportar información fiscalmente relevante.
La falta de una respuesta internacional adecuada resulta particularmente grave porque no solo afecta la capacidad recaudatoria de los Estados, sino también la integridad del sistema financiero y la prevención de actividades ilícitas, incluido el financiamiento del terrorismo, el lavado de activos y otras formas de criminalidad económica organizada.
Frente a este riesgo, el objetivo de este estudio ha sido formular una propuesta que no ignore los instrumentos existentes ni pretenda sustituir los avances ya realizados en materia de transparencia fiscal internacional. Por el contrario, la propuesta parte del CARF, la DAC8, la Convención Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, los estándares FATF y los mecanismos internacionales de cooperación penal, pero sostiene que ninguno de esos instrumentos, aisladamente considerado, basta para ofrecer una respuesta global frente a la evasión fiscal mediante criptoactivos. Se requiere una arquitectura integrada en tres pilares, capaz de conectar obligaciones documentales, cooperación administrativa y cooperación penal en un marco común de reacción frente a ilícitos transnacionales.
El primer pilar de esta arquitectura consiste en establecer estándares comunes de identificación, diligencia debida, declaración informativa y comunicación de información fiscal. Sin información previamente generada, conservada y atribuible a sujetos identificables, ninguna forma de cooperación administrativa o penal puede funcionar adecuadamente.
En el caso de personas naturales que no están sujetas a obligaciones contables ordinarias, este punto resulta decisivo. La información fiscalmente relevante sobre criptoactivos no puede depender solo de la autodeclaración del contribuyente, sino que debe apoyarse en obligaciones razonables impuestas a plataformas, proveedores de servicios de criptoactivos, exchanges, custodios e intermediarios tecnológicos. Estas obligaciones no constituyen una anomalía, sino una evolución de técnicas ya conocidas por los sistemas tributarios modernos, que atribuyen deberes de colaboración a terceros cuando estos se encuentran en posición idónea para suministrar información esencial para la aplicación del tributo.
El segundo pilar se refiere a la cooperación administrativa entre autoridades fiscales. La Convención Multilateral ofrece una infraestructura jurídica importante y reduce la fragmentación de los instrumentos de intercambio, pero no fue diseñada teniendo en cuenta los problemas específicos de los criptoactivos. Por ello, el CARF y la DAC8 representan avances positivos: el CARF proporciona un estándar global sobre la información que debe recopilarse y transmitirse; la DAC8 demuestra cómo ese estándar puede incorporarse en un sistema regional vinculante de cooperación administrativa.
La propuesta de este estudio va más allá de valorar esos instrumentos. Se defiende la conveniencia de adoptar un protocolo a la Convención Multilateral que incorpore el estándar del CARF dentro de una obligación internacional más sólida, fundada en derecho internacional y compatible con las exigencias de reserva de ley, control democrático y protección de los derechos fundamentales cuando el incumplimiento de las obligaciones de reporte pueda generar consecuencias sancionadoras.
El tercer pilar implica integrar, de manera proporcionada, los instrumentos de cooperación penal internacional. La cooperación penal no debe sustituir la cooperación tributaria ni transformar toda evasión fiscal en delito transnacional. Debe reservarse para supuestos de especial gravedad, transnacionalidad, ocultamiento deliberado, utilización de estructuras opacas o conexión con lavado de activos, corrupción, financiamiento del terrorismo o criminalidad organizada. La experiencia del lavado de activos demuestra que los fenómenos globales requieren marcos comunes de identificación, reporte, indicadores de riesgo y cooperación entre autoridades. Una evolución análoga podría construirse respecto de la evasión fiscal, sin eliminar los umbrales internos de punibilidad ni imponer una definición penal uniforme, pero sí estableciendo una categoría internacional funcional que active deberes de cooperación en los casos más graves.
La utilización de indicadores de riesgo puede cumplir un papel especialmente importante. Inspirados en la experiencia FATF y en la lógica de los mecanismos de revelación obligatoria, tales indicadores permitirían detectar patrones de uso de criptoactivos que revelen una probabilidad elevada de incumplimiento declarativo, ocultamiento del beneficiario último o desplazamiento transfronterizo de riqueza fuera de los canales de control fiscal. No serían prueba automática de evasión, pero permitirían activar el segundo pilar mediante intercambio automático, espontáneo o previa solicitud. Solo cuando esos indicadores aparezcan acompañados de elementos de gravedad o criminalidad económica debería abrirse el espacio para la cooperación penal.
El aporte central de este estudio consiste, por tanto, en sostener que la evasión fiscal mediante criptoactivos exige una respuesta integrada y escalonada. Primero, deben existir datos homogéneos y fiables; después, esos datos deben circular entre administraciones tributarias; finalmente, cuando revelen conductas graves y transnacionales, deben poder activar instrumentos penales de cooperación. Esta secuencia permite evitar tanto la impunidad de conductas sofisticadas como la criminalización desproporcionada de incumplimientos meramente formales.
Concluir estas reflexiones en homenaje a Luis Hernández Berenguel tiene para mí un significado especial. Treinta y tres años después de mi primera participación en un congreso latinoamericano, precisamente con mi presentación en el seminario de las Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario número XVI en Lima sobre el delito fiscal, vuelvo al tema de los delitos tributarios desde una perspectiva más puntual, con matices globales y tecnológicos.
La relevancia del uso de los criptoactivos en América Latina es enorme en la práctica. Esa región del mundo, por su tradición jurídica, tiene una evidente sensibilidad frente a las garantías del contribuyente y a la necesidad de proteger recursos públicos esenciales para el desarrollo. Pero no dispone de instrumentos jurídicos para asegurar que la transparencia fiscal permita una lucha eficaz a la evasión fiscal procedente de la utilización de los criptoactivos.
Por esta razón, con mis reflexiones quiero fomentar el debate en la doctrina peruana y latinoamericana para que pueda desempeñar un papel decisivo en esta nueva etapa que es necesaria tanto al Sur como al Norte Global. La cooperación internacional contra la evasión fiscal mediante criptoactivos no es solo una cuestión técnica: es una exigencia de justicia tributaria, de Estado de Derecho y de responsabilidad común frente a fenómenos que ningún Estado puede enfrentar solo. 
CONFLICTO DE INTERESES
El autor declara expresamente que no existen conflictos de intereses que hayan influido en la elaboración, evaluación ni publicación del presente artículo.
FUENTES DE FINANCIACIÓN
El autor declara que no ha recibido financiamiento externo para la realización de la presente investigación.
ESTÁNDARES ÉTICOS
El autor manifiesta que esta investigación ha sido desarrollada conforme con los principios y estándares éticos aplicables a la labor académica e investigativa.
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* Abogado. Doctor en Derecho Tributario Internacional y Comparado por la Universidad de Génova (Italia). Presidente Académico del International Bureau of Fiscal Documentation, Ámsterdam (Países Bajos). Catedrático de Derecho Tributario en la Universidad de Salerno (Italia). Titular de la Cátedra Jean Monnet ad personam en Derecho y Política Tributaria de la Unión Europea en WU Vienna University of Economics and Business (Austria). Código ORCID: https://orcid.org/0000-0002-4132-0209. Contacto: p.pistone@ibfd.org
Nota del Editor: El presente artículo fue recibido por el Consejo Ejecutivo de THĒMIS-Revista de Derecho el 18 de junio de 2026, y aceptado por el mismo el 28 de agosto de 2026.
1 Esa situación genera un importante déficit de información que afecta tanto las inversiones financieras en el contexto transfronterizo, como el cumplimiento del deber de pagar los tributos. En ese sentido, véase a Serrano Antón (2022, p. 3), quien ya desarrollaba aquella idea. Por otro lado, Stern (2024) observa que los criptoactivos pueden ser creados, mantenidos y transferidos al margen de los intermediarios financieros tradicionales y, por esa razón, pueden escapar a los mecanismos de transparencia construidos durante las últimas décadas, incluido el Foreign Account Tax Compliance Act, el Common Reporting Standard y los sistemas de intercambio automático de información. Precisamente por ello, la aparición de criptoactivos plantea un desafío estructural para los instrumentos tradicionales de cooperación administrativa internacional (pp. 55-56). Análogamente, Turina (2024) afirma que la combinación de descentralización, desintermediación y pseudoanonimato dificulta significativamente la vinculación entre las identidades digitales y las identidades reales de los contribuyentes, creando un problema de visibilidad para las administraciones tributarias que no existía en los mercados financieros tradicionales (pp. 506-507).
2 En ese sentido, Nicola Dichi (2024) destaca que los estándares internacionales de transparencia fiscal desempeñan una función que trasciende la mera correcta liquidación de impuestos, contribuyendo también a la prevención y detección de flujos financieros ilícitos vinculados a fenómenos de criminalidad económica transnacional (pp. 306-310).
3 Véase a OCDE (2023). Este estudio analizará los aspectos específicos del CARF en el apartado E de la sección V.
4 La denominación ‘DAC8’ deriva de que la Directiva constituye la octava modificación de la Directiva 2011/16/UE sobre cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad (DAC). Desde su adopción en 2011, cada modificación ha ampliado el ámbito material del intercambio de información y de la cooperación administrativa entre los Estados miembros de la Unión Europea. La Directiva extiende este marco a los criptoactivos y a determinados aspectos relativos a los medios de dinero electrónico y las monedas digitales de bancos centrales, incorporando sustancialmente al ordenamiento de la Unión Europea las soluciones desarrolladas por la OCDE en el CARF. Este estudio analizará los aspectos específicos de DAC8 en el apartado F de la sección V.
5 Según Annet W. Oguttu (2024), la evasión fiscal de los individuos de alto patrimonio se ve favorecida por la utilización de estructuras transfronterizas, inversiones offshore y jurisdicciones con limitados niveles de transparencia. (p. 727; pp. 750-755; pp. 758-759). Además, la autora agrega que la eficacia de los estándares de transparencia dependerá en gran medida de la capacidad de incorporar los criptoactivos a redes internacionales de intercambio de información comparables a las desarrolladas previamente para cuentas financieras (pp. 750-755).
6 Véase a Pasquale Pistone, Silvia Messina y Sanne van der Vlugt (2024, pp. 5-6), donde se subraya que la ausencia de una comprensión común de los flujos financieros transfronterizos de origen ilícito dificulta la adopción de respuestas internacionales coherentes y la fijación de objetivos comunes.
7 Véase a Pasquale Pistone, Silvia Messina y Sanne van der Vlugt (2024, pp. 9-10; pp. 17-18), sobre la necesidad de distinguir entre infracción tributaria y delito fiscal, así como sobre la importancia de preservar proporcionalidad y derechos fundamentales del contribuyente.
8 Véase a Pasquale Pistone, Silvia Messina y Sanne van der Vlugt (2024, pp. 7-8), sobre la evolución de la distinción entre evasión fiscal y elusión fiscal y, en particular, sobre la caracterización de la evasión como violación directa de una disposición tributaria.
9 La denominada ‘prejudicialidad tributaria’ (pregiudiziale tributaria) estaba establecida por el artículo 21 de la Ley 4, de 7 de enero de 1929, y exigía que la acción penal solo pudiera ejercerse una vez que la liquidación o determinación del impuesto hubiera adquirido firmeza conforme a la normativa tributaria aplicable. Esta regla, reiterada posteriormente en la legislación sobre los impuestos sobre la renta y el IVA adoptada en la década de 1970, fue finalmente derogada con la introducción de los delitos fiscales de peligro mediante la Ley 516, de 7 de agosto de 1982. Véase a Antonio Pagliaro (1967, pp. 173 y siguientes), quien explica que la prejudicialidad tributaria consistía en el mecanismo que subordinaba el ejercicio de la acción penal a la firmeza del acto de liquidación del impuesto (accertamento tributario).
10 Biraghi (2024, pp. 93-180) analiza los límites de la legislación tributaria en el sistema argentino. En el sistema español se han introducido (por efecto del Real Decreto 249/2023 de 4 de abril y de la Orden HFP/887/2023 de 26 de julio de 2023), desde el 1 de enero de 2024, varias obligaciones de comunicación relacionadas con la posesión de criptoactivos, también en el extranjero. Por su parte, Calvo Vérgez (2022) destaca la importancia de una evolución normativa desde una regulación eminentemente reactiva hacia un sistema de supervisión preventiva basado en obligaciones de información y transparencia específicamente relativas a las criptomonedas (pp. 7-26).
11 Véase a Miras Marín (2025, pp. 289-318).
12 En la sección E del apartado V veremos que este estándar existe a nivel internacional y es el CARF.
13 Según Parsons (2022), esta posibilidad, unida al uso de protocolos descentralizados y a la ausencia potencial de sujetos obligados a identificar usuarios o reportar operaciones, constituye uno de los principales desafíos para los mecanismos tradicionales de transparencia fiscal y cooperación administrativa (pp. 2-8; pp. 225-226).
14 Es emblemático el caso de Suiza, que, con efecto desde el 1 de noviembre de 2019, implementó mediante la Ley Federal del 21 de junio de 2019 las recomendaciones del Foro Global de Transparencia e Intercambio de Informaciones en materia fiscal, modificando el artículo 622 de su Código de Obligaciones con la introducción del apartado 1 bis, según el cual las acciones al portador solo siguen permitidas si la sociedad tiene valores participativos cotizados en bolsa o se organizan como valores intermediados conformes a la legislación y están depositadas con un custodio en Suiza o inscritas en el registro principal. En mi opinión, esas alternativas aseguran la trazabilidad o, bien, la implicación obligatoria del intermediario, y son muy importantes para que se apliquen como mejores prácticas también en el contexto de las wallets auto-custodiadas de criptoactivos.
15 Véase a FATF (2023, pp. 6-8; pp. 15-18), en donde se destaca que los Estados deben adoptar medidas para evitar el uso de estructuras jurídicas susceptibles de ocultar la identidad del beneficiario efectivo y garantizar que las autoridades competentes tengan acceso oportuno a información adecuada, exacta y actualizada sobre la titularidad y el control de personas y estructuras jurídicas. En particular, las Recomendaciones 24 y 25 del FATF exigen la adopción de mecanismos destinados a prevenir el uso indebido de acciones al portador (bearer shares), accionistas fiduciarios (nominee shareholders), directores fiduciarios (nominee directors) y otras estructuras capaces de dificultar la identificación de la persona física que ejerce el control efectivo de los activos, en atención a los riesgos que tales mecanismos pueden presentar para la prevención del lavado de activos, el financiamiento del terrorismo y otros delitos económicos graves.
16 Parsons (2022) explica que las transacciones con criptoactivos se registran en libros distribuidos mantenidos por una red descentralizada de nodos y que la titularidad efectiva de los activos depende del control de claves criptográficas. Dado que las direcciones registradas en la cadena de bloques no incorporan normalmente la identidad civil de los usuarios, el sistema se caracteriza por una forma de pseudonimidad que dificulta la atribución inmediata de las operaciones a contribuyentes determinados (pp. 2-5).
17 Los smart contracts son programas informáticos desplegados sobre una blockchain que ejecutan automáticamente determinadas instrucciones cuando se verifican condiciones previamente definidas. Su utilización permite la automatización de préstamos, intercambios, constitución de garantías y otras operaciones financieras sin necesidad de intermediarios tradicionales.
18 Véase a Shaun Parsons y Hamman Schoonwinkel (2023, pp. 3-4).
19 Según Parsons (2022, p. 78 y siguientes), eso contribuye a generar efectos de fragmentación de la información relevante para fines tributarios y dificulta la aplicación de mecanismos de control diseñados para flujos financieros tradicionales.
20 Véase a la OCDE (2024). Según la información de la OCDE, entre las jurisdicciones que han firmado el CARF MCAA figuran diversos Estados latinoamericanos, incluidos Brasil, Colombia y Costa Rica, así como varias jurisdicciones del Caribe, entre ellas Bahamas, Barbados e Islas Caimán. También se encuentran entre los signatarios numerosos Estados europeos, incluidos España, Italia y Portugal, junto con Alemania, Francia, Irlanda, Luxemburgo, Países Bajos, Suecia, Suiza y el Reino Unido. La lista publicada por la OCDE al 26 de noviembre de 2024 incluía 48 jurisdicciones firmantes, posteriormente ampliadas a 56 jurisdicciones a comienzos de 2026.
21 Artículo 9.- Principio de Legalidad y de Retroactividad
Nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivos según el derecho aplicable. Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito. Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello. (1969)
22 Artículo 7.- No hay pena sin ley
1. Nadie podrá ser condenado por una acción o una omisión que, en el momento en que haya sido cometida, no constituya una infracción según el derecho nacional o internacional. Igualmente, no podrá ser impuesta una pena más grave que la aplicable en el momento en que la infracción haya sido cometida.
2. El presente artículo no impedirá el juicio o la condena de una persona culpable de una acción o de una omisión que, en el momento de su comisión, constituía delito según los principios generales del derecho reconocido por las naciones civilizadas. (1950)
23 La DAC8 se integra en la arquitectura europea de cooperación administrativa y debe coordinarse con otros instrumentos regulatorios de la Unión Europea, en particular con el Reglamento 2023/114 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de mayo de 2023, relativo a los mercados de criptoactivos.
24 La DAC8 no se aplica dentro de la Convención Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa, ni de las cláusulas de intercambio de informaciones en los Convenios para evitar la Doble Imposición o en los acuerdos de intercambio de información tributaria, ni tampoco transforma por sí misma el funcionamiento de dichos convenios. En tanto que fuente normativa del ordenamiento jurídico supranacional de la Unión Europea, el ámbito propio de DAC8 es el mismo sistema DAC, o sea de asistencia mutua en materia fiscal, de la Unión Europea. Sin embargo, lo que DAC8 realiza dentro del espacio europeo muestra cómo podría evolucionar también el sistema multilateral global: la información sobre criptoactivos no solo debe ser objeto de un estándar internacional, sino incorporarse a un mecanismo jurídico de intercambio automático que imponga obligaciones claras a los sujetos reportantes y a las autoridades competentes.
25 Ambos instrumentos exigen la comunicación de información relativa a la identidad de los usuarios, su residencia fiscal, los números de identificación fiscal y las operaciones realizadas, incluyendo adquisiciones, disposiciones, transferencias e intercambios entre criptoactivos.
26 Sobre el alcance y las limitaciones de la DAC8, Nogueira destaca que DAC8 permite una introducción coordinada en el mercado interior del estándar CARF desarrollado por la OCDE, pero advierte que ambos instrumentos no coinciden plenamente en todos sus elementos. Asimismo, formula una evaluación crítica del régimen europeo, señalando problemas relativos a la definición de los sujetos obligados y de los operadores de criptoactivos, la insuficiente regulación de los supuestos de finanzas descentralizadas (DeFi), la excesiva dependencia de mecanismos de autocertificación por parte de los usuarios, la limitada utilidad fiscal de la información comunicada de manera agregada y la fuerte influencia de los estándares de prevención del blanqueo de capitales y del financiamiento del terrorismo, que en ocasiones aproximan DAC8 más a un instrumento de lucha contra la criminalidad financiera que a un mecanismo específicamente diseñado para satisfacer las necesidades propias de la cooperación administrativa tributaria. Véase especialmente a Nogueira (2025, secciones 2.2, 4.2.1, 4.3.3, 4.3.4.2, 5.4 y 6).
27 Véase a Naciones Unidas (2000). El artículo 2, letra b), define el concepto de serious crime como toda conducta constitutiva de delito sancionable con una pena máxima de privación de libertad de al menos cuatro años o con una pena más grave; el artículo 1 establece que la finalidad de la Convención es promover la cooperación para prevenir y combatir más eficazmente la delincuencia organizada transnacional.
28 Véase a Naciones Unidas (1988). La Convención de Viena constituye uno de los primeros instrumentos universales que impuso a los Estados obligaciones de criminalización vinculadas al lavado de activos o blanqueo de capitales, aunque en su formulación originaria el delito se conectaba con los productos derivados del tráfico ilícito de estupefacientes y sustancias psicotrópicas. Posteriormente, la Convención de Palermo amplió la lógica de criminalización del lavado de los productos del delito a un marco más general de delincuencia organizada transnacional mediante su artículo 6.
29 Véase a Naciones Unidas (2003). La Convención de las Naciones Unidas contra la Corrupción (United Nations Convention against Corruption) es el único instrumento universal jurídicamente vinculante contra la corrupción y articula un marco integral basado en prevención, criminalización, cooperación internacional y recuperación de activos. La Convención parte de la constatación de que la corrupción tiene vínculos con otras formas de criminalidad, en particular la delincuencia organizada, la criminalidad económica y el lavado de activos, y subraya la necesidad de cooperación internacional y recuperación de activos frente a transferencias internacionales de bienes ilícitamente adquiridos.
La UNCAC no ofrece, por sí misma, un marco general de cooperación internacional contra la evasión fiscal. Su utilidad en esta materia aparece cuando la evasión fiscal se conecta funcionalmente con delitos de corrupción, lavado de activos, enriquecimiento ilícito, ocultación de bienes o recuperación de activos. En tales casos, especialmente cuando los criptoactivos se utilizan para ocultar o transferir beneficios derivados de corrupción o para dificultar la identificación del beneficiario último, los mecanismos de cooperación previstos por la UNCAC pueden complementar la cooperación fiscal y penal ordinaria.
30 La relevancia de esta definición para los delitos fiscales depende de que la evasión fiscal sea calificada por el derecho interno como delito y alcance el umbral punitivo exigido por la convención, lo cual explica las dificultades de aplicar la noción de serious crime cuando la infracción tributaria requiere previamente la determinación de una deuda fiscal impagada.
31 Esta exigencia puede resultar comprensible cuando la estructura del ilícito presupone la producción de un daño fiscal concreto, pero se vuelve menos adecuada frente a formas de evasión basadas en ocultación, omisión deliberada de información, uso de wallets auto-custodiadas, intermediarios no cooperativos o plataformas descentralizadas. En estos casos, el problema esencial no es siempre la prueba ex ante del impuesto efectivamente evadido, sino la creación de un riesgo grave para la capacidad de la Administración Tributaria de identificar la renta, el patrimonio o el beneficiario último.
32 Artículo 9.- Principio de Legalidad y de Retroactividad
Nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivos según el derecho aplicable. Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito. Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello. (1969)
33 Artículo 7.- No hay pena sin ley
1. Nadie podrá ser condenado por una acción o una omisión que, en el momento en que haya sido cometida, no constituya una infracción según el derecho nacional o internacional. Igualmente no podrá ser impuesta una pena más grave que la aplicable en el momento en que la infracción haya sido cometida.
2. El presente artículo no impedirá el juicio o la condena de una persona culpable de una acción o de una omisión que, en el momento de su comisión, constituía delito según los principios generales del derecho reconocido por las naciones civilizadas. (1950)
34 La experiencia comparada del lavado de activos o blanqueo de capitales demuestra que la construcción de un marco internacional común no ha eliminado las diferencias nacionales en la configuración típica, en los delitos precedentes, en la autonomía del lavado respecto del delito fuente, en el tratamiento del auto-blanqueo, en los estándares probatorios ni en los regímenes sancionatorios.
En el Perú, el artículo 10 del Decreto Legislativo 1106, de 19 de abril de 2012, afirma la autonomía del delito de lavado de activos respecto de la actividad criminal precedente. Esta autonomía puede considerarse jurisprudencialmente consolidada a partir de la Sentencia Plenaria Casatoria 1-2017/CIJ-433, de 11 de octubre de 2017, mediante la cual la Corte Suprema de Justicia de la República estableció como doctrina legal vinculante que el lavado de activos constituye un delito autónomo y que no resulta necesaria una previa condena ni la plena acreditación de un delito fuente específico, aunque sí debe demostrarse suficientemente la existencia de una actividad criminal generadora de los bienes.
Otros ordenamientos muestran soluciones diferentes. En Brasil, la Ley 12.683/2012 modificó la Ley 9.613/1998 y sustituyó el anterior sistema de delitos antecedentes tasados por una referencia amplia a bienes, derechos o valores provenientes, directa o indirectamente, de cualquier ‘infracción penal’. En Chile, por el contrario, la Ley 19.913 conserva un modelo basado en un catálogo de delitos base previsto en su artículo 27, aunque dicho catálogo incluye determinados delitos tributarios. En Argentina, la Ley 26.683 incorporó el artículo 303 del Código Penal, que tipifica el lavado respecto de bienes provenientes de un ilícito penal, con una técnica distinta tanto del modelo brasileño como del modelo chileno y peruano.
También en Europa subsisten diferencias relevantes. En España, el artículo 301 del Código Penal sanciona el blanqueo de bienes procedentes de una actividad delictiva, incluso cuando dicha actividad haya sido cometida por el propio autor, y la STS 974/2012, de 5 de diciembre, admitió la posibilidad de considerar el delito fiscal como delito antecedente del blanqueo, en particular respecto de la cuota tributaria defraudada. En Italia, el artículo 648-bis del Código Penal regula el riciclaggio fuera de los casos de concurso en el delito precedente, mientras que el artículo 648-ter.1, introducido por la Ley 186/2014, tipifica autónomamente el autoriciclaggio. La técnica italiana es especialmente relevante porque ambas figuras se articulan alrededor de conductas idóneas para obstaculizar la identificación de la procedencia delictiva de los bienes, lo que permite leerlas funcionalmente como formas de tutela anticipada o ilícitos de peligro concreto, aunque esta calificación dogmática no sea necesariamente uniforme en todos los ordenamientos.
35 En este sentido, la convergencia internacional impulsada por los estándares FATF, la Convención de Palermo y los instrumentos contra la corrupción ha permitido construir un lenguaje común y mecanismos de cooperación en materia de lavado de activos, pero no ha suprimido las diferencias internas sobre delitos precedentes, autonomía del lavado, auto-blanqueo, sanciones y estándares probatorios.
36 Eso demuestra que, para la presente propuesta, también sería posible construir una categoría internacional funcional de evasión fiscal grave, capaz de activar mecanismos comunes de cooperación administrativa y penal sin imponer una definición penal uniforme ni eliminar los umbrales internos de punibilidad de cada Estado.
37 Véase a FATF (2020). El informe, elaborado a partir de más de 100 estudios de caso recopilados por la Red Global del FATF, identifica indicadores de riesgo (red flag indicators) vinculados al uso de activos virtuales y proveedores de servicios de activos virtuales (VASPs), incluyendo señales relacionadas con anonimización, utilización de mezcladores (mixers o tumblers), transacciones peer-to-peer, patrones transaccionales inusuales, riesgos geográficos, perfiles de remitentes y destinatarios y discrepancias entre el volumen de operaciones y el perfil económico del usuario. El FATF destaca expresamente que estos indicadores pueden revelar operaciones vinculadas, entre otros fenómenos, al lavado de activos, fraude, evasión fiscal, cibercriminalidad y evasión de sanciones internacionales. Los activos virtuales pueden ser utilizados para lavar ganancias procedentes de diversos delitos, incluidos fraude, evasión fiscal, ciberataques, evasión de sanciones y otros comportamientos ilícitos. Dichos indicadores pueden ayudar a identificar y comunicar operaciones sospechosas.
38 Por ejemplo, podrían constituir indicadores relevantes la utilización reiterada de wallets auto-custodiadas no declaradas, la fragmentación de operaciones entre múltiples direcciones, la conversión sistemática entre distintos criptoactivos sin justificación económica aparente, el uso de exchanges no cooperativos, la transferencia de activos hacia jurisdicciones con débil implementación de CARF, la utilización de protocolos descentralizados para evitar proveedores reportantes identificables, o la incoherencia entre el volumen de transacciones y la capacidad económica declarada por el contribuyente.
39 Este sistema está incorporado al mecanismo de la directiva sobre asistencia mutua en materia tributaria y se conoce normalmente como la DAC6, por el número de la modifica a esa directiva.
40 Como, por ejemplo, la utilización de wallets auto-custodiadas para desvincular activos del sistema financiero regulado, la fragmentación de operaciones entre múltiples direcciones, el empleo de plataformas extranjeras o exchanges no cooperativos, la utilización de protocolos descentralizados para evitar intermediarios identificables, o la conversión reiterada entre criptoactivos para dificultar la reconstrucción de plusvalías.