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Revista IUS ET VERITAS Nº 61, diciembre 2020 / ISSN 1995-2929 (impreso) / ISSN 2411-8834 (en línea)
IUS ET VERITAS 61
https://doi.org/10.18800/iusetveritas.202002.007
Análisis crítico del ajuste secundario: ¿Todo ajuste
por precios de transferencia implica una disposición
indirecta de renta como sostiene la SUNAT?
(*)
Critical analysis of secondary adjustment: Does all adjustment for transfer
prices imply an indirect disposition of income as SUNAT says?
Renee Antonieta Villagra Cayamana
(**)
Pontificia Universidad Católica del Perú (Lima, Perú)
Resumen: La Administración Tributaria como consecuencia de las fiscalizaciones de
precios de transferencia ha venido realizando ajustes secundarios determinando la
existencia de dividendos presuntos gravados con las tasas del 4.1% o 5% en base a
cualquier ajuste a la base imponible del Impuesto a la Renta por Precios de Transferencia
efectuado por ella; sin embargo, consideramos que el ajuste secundario, conforme lo
está llevando a cabo la SUNAT, no tiene asidero legal; tal posición ha sido corroborada
por recientes pronunciamientos del Tribunal Fiscal los cuales analizaremos en el
presente trabajo.
Palabras clave: Precios de transferencia - Ajuste secundario - Dividendo presunto -
Impuesto a la renta del Perú
Abstract: Tax Administration has issued resolutions assessing deemed dividends
as secondary adjustments with the rates of 4.1% or 5% as a consequence of having
proposed a primary adjustment in a transfer pricing audit. However, we believe this
assessment, in the way that SUNAT is applying it, does not have legal basis. This position
has been ratified by recent Sentences issued by the Fiscal Tribunal.
Key words: Transfer pricing - Secondary adjustment - Constructive dividends - Peruvian
income tax
(*)
Nota del Editor: este artículo fue recibido el 2 de septiembre de 2020 y su publicación fue aprobada el 5 de octubre de 2020.
(**)
Profesora ordinaria del Departamento de Derecho de la PUCP. Consultora en Tributación Internacional y Precios de Transferencia.
ORCID: https://orcid.org/0000-0002-4054. Correo electrónico: rvillagra@pucp.edu.pe
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Análisis crítico del ajuste secundario: ¿Todo ajuste por precios de transferencia implica una disposición
indirecta de renta como sostiene la SUNAT?
Critical analysis of secondary adjustment: Does all adjustment for transfer prices imply an indirect disposition
of income as SUNAT says?
1. Introducción
La investigación realizada trata de los ajustes secundarios y
su aplicación en el Perú, tema que, a diferencia de la mayoría
de vinculados a precios de transferencia, no constituye un
estándar internacional, sino que corresponde exclusivamente
a la legislación interna de los países. En tal sentido, la posición
de la OCDE
(1)
con relación a los ajustes secundarios ha sido
siempre neutral, en tanto no los prohíbe ni los recomienda y
más bien se mantiene cauta en sus lineamientos respecto a
esta modalidad de ajuste, desarrolla al detalle la problemática
que puede generar este tipo de ajustes e invoca a los países y
a sus administraciones tributarias a evitar cualquier situación
de doble o múltiple imposición que pudiera generarse y, en el
marco de los CDI
(2)
, aboga por la solución de los problemas
que ha identificado a través de procedimientos de acuerdo
mutuo.
En nuestro país, la Administración Tributaria dentro de las
fiscalizaciones de precios de transferencia que llevaba a cabo
los primeros años de vigencia de tal régimen, originalmente se
limitaba a emitir la Resolución de Determinación del Impuesto
a la Renta por los ajustes de precios de transferencia y la
correspondiente Resolución de Multa por la infracción prevista
por el artículo 178 numeral 1 del Código Tributario (Villagra,
2020, p. 28). Sin embargo, posteriormente, además del ajuste
citado a la base imponible del Impuesto a la Renta empresarial,
la SUNAT ha venido determinando en sus fiscalizaciones, sea
definitivas o parciales, la existencia de dividendos presuntos
asumiendo la existencia de disposición indirecta de renta en
calidad de ajustes secundarios como consecuencia de tales
incrementos de la base imponible del Impuesto a la Renta
empresarial, al margen de cualquier otra consideración.
La base legal citada por la SUNAT en las determinaciones
de los dividendos presuntos es el artículo 24-A, inciso g
de la LIR
(3)
por considerar que los ajustes de precios de
transferencia significaban una disposición indirecta de
dicha renta no susceptible de posterior control tributario. En
el presente artículo, partiendo por conocer la definición y
alcances que la doctrina reconoce a los ajustes secundarios,
se expone la posición de la OCDE así como la problemática
técnica y práctica que el citado ente ha identificado en tales
ajustes a nivel internacional, se hace una
revisión de la legislación comparada, se
analiza el inciso g del artículo 24-A de la
LIR conforme a una interpretación histórica,
literal y finalista; se plantea el problema de
la determinación de una “presunción sobre
presunción”, para, finalmente, conocer los
pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre
el ajuste secundario y la evolución de los
mismos.
Cabe precisar que el tratamiento de la
OCDE a los ajustes secundarios, está previsto
desde las Directrices de la OCDE
(4)
de 1995
en los lineamientos 4.67 a 4.77 (1995, pp. 71-
73); asimismo, se encuentra en las Directrices
del 2010 en los lineamientos 4.66 a 4.76 (pp.
179-183); no obstante, para efecto de este
análisis se tomará en cuenta lo recogido
en las Directrices de la OCDE del 2017 en
sus lineamientos del 4.68 a 4.78 (2017b, pp.
223-226).
2. Definición de ajuste
secundario
El glosario de las Directrices de Precios de
Transferencia de la OCDE señala que el ajuste
secundario es el que resulta de la aplicación
de un impuesto a una operación secundaria
(2017b, p. 8)
(5)
, a su vez, la operación secundaria
viene a ser una “construcción teórica a la que
proceden determinados países en virtud
de su legislación interna después de haber
propuesto un ajuste primario a fin de realizar
una asignación efectiva de los beneficios
compatible con este ajuste primario” (2017, p.
35). En la misma línea, el CIAT
(6)
considera a
los ajustes secundarios como “construcciones
teóricas” de alcance puramente doméstico
pertenecientes a los países que llevan a
cabo ajustes primarios a efecto de “facilitar”
(1)
Este término hace referencia a la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.
(2)
Este término se refiere a los Convenios para evitar la doble imposición y también son llamados convenios fiscales.
(3)
Esto hace referencia al Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado mediante Decreto Supremo 179-2004-EF
(publicado el 08 de diciembre de 2004).
(4)
Estas directrices de la OCDE son Guías sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales,
aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico.
(5)
Es preciso señalar que con relación a la definición de ajuste secundario y operación secundaria el Glosario de las anteriores versiones
de las Directrices de la OCDE correspondientes a 1995 y 2010 contienen la misma literalidad que la versión 2017 (1995, p. 12 y p.
16) (2010. p. 31 y p. 38).
(6)
Esto hace referencia al Centro Interamericano de Administraciones Tributarias.
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la determinación de renta presunta
(7)
como consecuencia del
ajuste primario (2019, p. 80)
(8)
.
Para la OCDE, con la realización de un ajuste primario se
“asume” la existencia de una operación “presunta” también
conocida como operación secundaria (2017b, p. 223), en tal
sentido, el ajuste secundario que abordaremos corresponde a la
presunción prevista por ley y no corresponde a la “recalificación”
o “recaracterización” que, por ejemplo, España contempla
en su legislación
(9)
y que denomina ajuste secundario
(10)
.
López-Hermoso define al ajuste secundario español como “la
recalificación de rentas que se produce como consecuencia de
atribuir el tratamiento tributario que corresponda a la diferencia
entre el valor convenido entre partes vinculadas y el valor
de mercado de la operación”. El mismo autor explica que el
principio que subyace en la introducción de tal ajuste secundario
es la prevalencia del fondo sobre la forma, atendiendo al flujo
de renta y los desplazamientos patrimoniales que representan
la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido
(2010, p. 716). Cosín explica que los ajustes secundarios en
España son consecuencia de diversos análisis en fiscalización,
tales como de los recursos de la empresa, análisis estratégico,
análisis de grado de diversificación e integración a efecto de
“medir las economías de alcance o verticales y las economías
de escala u horizontales necesarios para un ajuste secundario”,
lo cual descarta que se trate de una presunción (2007, p. 460).
3. Posición de la OCDE con relación a
los ajustes secundarios
Es importante partir de la premisa que la OCDE con relación a
los ajustes secundarios tiene una posición neutral, en tanto no
prohíbe ni obliga a las legislaciones de los diferentes países a
incorporar los ajustes secundarios (2017b, p. 224), conforme
se desarrollará más adelante.
Los ajustes correlativos no son los únicos que pueden
producirse como consecuencia de un ajuste primario de precios
de transferencia. Recordemos que los ajustes primarios en el
ámbito internacional
(11)
conforme al Glosario de las Directrices
de la OCDE son aquellos mediante los cuales la Administración
Tributaria de una jurisdicción modifica la base imponible de
una sociedad en virtud del principio de libre concurrencia,
a operaciones en las que interviene una parte vinculada de
una segunda jurisdicción (2017b, p. 8). Por
su parte, los ajustes correlativos son los
ajustes de la deuda tributaria de la empresa
vinculadas determinada en una segunda
jurisdicción fiscal llevado a cabo por la
administración tributario como consecuencia
del ajuste efectuado en la otra jurisdicción,
con el fin de lograr la distribución coherente
de los beneficios entre ambas jurisdicciones
(2017b, p. 8).
En tal sentido, conforme señala el
lineamiento 4.68 de las Directrices, si
bien los ajustes primarios y sus ajustes
correlativos modifican la asignación de
beneficios imponibles dentro de un grupo
multinacional para efecto tributario “no
alteran el hecho de que el excedente de
beneficio correspondiente al ajuste no es
compatible con el resultado que se hubiera
obtenido si las operaciones vinculadas se
hubieran realizado en condiciones de plena
competencia” (2017b, p. 223). La OCDE se
refiere a que en condiciones semejantes
una operación llevada a cabo entre partes
independientes, además del Impuesto a
la Renta empresarial correspondiente a la
mayor utilidad que se determina en el ajuste
de precios de transferencia, daría lugar al
gravamen de dividendos por la distribución de
la ganancia, situación que no se soluciona con
el ajuste primario y el correlativo que están
orientados al Impuesto a la Renta a cargo de
las empresas exclusivamente.
3.1. Modalidades de ajustes secundarios
según la OCDE
Para lograr que la “asignación efectiva de
los beneficios” sea conforme con el ajuste
primario de los precios de transferencia,
algunos países asumen la existencia de una
operación presunta también conocida como
operación secundaria con la sola realización
de un ajuste, en la cual se trata el exceso de
(7)
El documento del CIAT redactado en inglés alude a “deemed income”.
(8)
Cabe señalar que los Manuales de la ONU (Manual Práctico de Precios de Transferencia para países en desarrollo de la ONU) en
ninguna de sus versiones alude al ajuste secundario (ONU, 2013, p. 2017).
(9)
Desde el año 2006, introducido por la Ley 36/2006 del 26 de noviembre de 2006 dentro de las medidas para la prevención del fraude
fiscal.
(10)
El concepto que asume Tartarini en su análisis del ajuste secundario está referido al modelo español que no corresponde a una
presunción sino más bien a una recaracterización (2016, p. 36).
(11)
Que es aquel al que se refieren en general las Directrices de la OCDE.
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Análisis crítico del ajuste secundario: ¿Todo ajuste por precios de transferencia implica una disposición
indirecta de renta como sostiene la SUNAT?
Critical analysis of secondary adjustment: Does all adjustment for transfer prices imply an indirect disposition
of income as SUNAT says?
beneficio resultante o consecuencia del ajuste primario sobre
la renta empresarial como si se hubiese transferido de alguna
otra forma y se grava en consecuencia (2017, p. 223).
Según los lineamientos de la OCDE, existen diversas
modalidades o formas que puede adoptar la operación
secundaria conforme a la legislación de algunas jurisdicciones,
entre otras: (i) de dividendos presuntos, (ii) de aportes
presuntos de fondos propios o (iii) de préstamos presuntos
(12)
.
La OCDE grafica las modalidades (i) y (iii) con los siguientes
ejemplos:
i.
Modalidad de la operación secundaria a través de la
consideración de la existencia de dividendos presuntos
La Administración Tributaria que realiza un ajuste primario
sobre la renta de una filial de una matriz extranjera puede
tratar el excedente de beneficio de la matriz extranjera como
un dividendo percibido, gravado y sometido a una retención
en la fuente. En este caso, es posible que la filial haya pagado
a su matriz extranjera un precio de transferencia excesivo o
sobrevaluado para evitar la retención a los dividendos en el
país de la fuente (2017b, p. 223).
La OCDE califica a los dividendos presuntos como
modalidad de operación secundaria como un mecanismo
para prevenir la evasión fiscal, constituyendo su objetivo el
intentar “subsanar la diferencia entre los beneficios imponibles
ajustados y los inicialmente contabilizados” (2017b, p. 223).
ii. Modalidad de la operación secundaria a través de la
consideración de la existencia de un préstamo presunto
Bajo esta modalidad la Administración Tributaria que realiza
un ajuste primario sobre la renta de una empresa vinculada
trata el exceso de beneficio de la empresa como un préstamo
presunto de una parte vinculada a la otra, supuesto en el que se
entiende que “surge la obligación de reembolsar el préstamo”.
La administración tributaria que lleva a cabo el ajuste primario
puede aplicar el principio de plena concurrencia al supuesto
préstamo a través de la imputación de intereses valorados
conforme al principio de plena competencia considerando la
tasa de interés a aplicar, la fecha en la que deben atribuirse los
pagos por concepto de intereses y evaluando la procedencia
de la capitalización de intereses. Esta modalidad de préstamo
presunto puede involucrar no solamente el año al que se refiere
el ajuste primario, sino también los años siguientes hasta la
oportunidad en que se considere reembolsado el préstamo
presunto (2017b, p. 224).
3.2. Dificultades técnicas de los ajustes
secundarios
En el lineamiento 4.70 de las Directrices
de la OCDE, se admite que el ajuste
secundario puede generar situaciones de
doble imposición excepto en los casos en los
que el otro país conceda un crédito o cualquier
otra forma de desgravamen por el impuesto
adicional que resulte del ajuste secundario.
Tal situación es expuesta por la OCDE al
manifestar que cuando el ajuste secundario
siga la modalidad de dividendo presunto, la
retención en la fuente que se genera podría
no ser materia de desgravamen en los casos
en los que la legislación doméstica del otro
Estado no considere la existencia de una
recepción presunta de los dividendos (2017b,
p. 224).
Conforme se ha señalado antes, la OCDE
no prohíbe ni obliga a las legislaciones de los
diferentes países a efectuar ajustes secundarios,
así lo reconoce en el Lineamiento 4.71 de las
Directrices, remitiéndose a los Comentarios
correspondientes al párrafo 2 del artículo 9 del
MCOCDE
(13)
los cuales señalan que tal artículo
no trata de los ajustes secundarios, sino más
bien de los ajustes correlativos lo cual se debe
a que en líneas generales, la finalidad de los
CDI es evitar la doble imposición y prevenir
la evasión fiscal con relación a los impuestos
sobre la renta y el patrimonio. La OCDE admite
que muchos países no practican ajustes
secundarios e identifica dos razones: por una
cuestión práctica en los casos en los que la
legislación doméstica lo permite o debido a que
el derecho interno de algún país no los autoriza.
En tal sentido, algunos países podrían negarse
al desgravamen de los ajustes secundarios
efectuados por otros países y, de hecho,
conforme a lo previsto en el artículo 9 de los CDI
no están obligados a hacerlo (2017b, p. 224).
3.3. Dificultades prácticas de los ajustes
secundarios
El lineamiento 4.72 de las Directrices señala
que algunos países rechazan o se oponen
(12)
La versión en inglés de las Directrices de la OCDE aluden a “Secondary transactions may take the form of constructive dividends,
constructive equity contributions, or constructive loans” (2017a, p. 30).
(13)
Este término hace referencia al Modelo de Convenio Tributario a la Renta y al Capital (Model Tax Convention on Income and Capital)
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a los ajustes secundarios por las dificultades prácticas que
presentan. A título de ejemplo, manifiestan que, en el supuesto
de un ajuste primario entre dos sociedades con una relación
paralela en el organigrama del grupo, el ajuste secundario
“puede producir la distribución en cadena de un dividendo
teórico por una de estas sociedades hasta la sociedad matriz
común, seguida de aportaciones presuntas de fondos propios
en sentido inverso por la cadena de propiedad hasta la otra
sociedad que interviene en la operación”. En esa situación es
posible construir teóricamente un gran número de operaciones,
planteando cuestionamientos sobre la procedencia de que
en “otros países deberían desencadenarse consecuencias
tributarias más allá de las que se relacionan con la operación
para la que se efectuó el ajuste primario”. La OCDE admite que
la situación descrita podría evitarse asimilando la operación
secundaria a un crédito asumiendo la existencia de un
préstamo; no obstante, reconoce que la mayoría de los países
no utiliza los préstamos presuntos con esta finalidad, en tanto
éstos plantean por sí mismos problemas con relación a los
intereses imputados (2017b, p. 224).
La OCDE considera inapropiado considerar a los accionistas
minoritarios como beneficiarios de un dividendo presunto, en
la medida en que no son parte de las operaciones vinculadas
y que, “en consecuencia, no han recibido un exceso de
pagos, como aun cuando un dividendo no proporcional pueda
considerarse incompatible con las disposiciones aplicables del
derecho de sociedades”. Adicionalmente, la OCDE reconoce
que un ajuste secundario puede reducir excesivamente la
carga fiscal global del grupo multinacional como resultado de
la interacción con el sistema de crédito por impuesto extranjero
(2017b, p. 225).
Ante el escenario descrito, dadas las dificultades existentes,
en el lineamiento 4.73 de las Directrices la OCDE señala la
conveniencia de que las administraciones tributarias cuando
lleven a cabo ajustes secundarios reduzcan al mínimo el riesgo
de doble imposición que pudiera derivarse de ellos, excepto en
las situaciones en las que el proceder o comportamiento del
contribuyente denote una intención de disfrazar un dividendo
con la finalidad de evitar la retención en la fuente (2017b, p.
225).
Asumimos que en el escenario de una operación internacional
que involucra más de un país, la OCDE ha identificado que
ciertos países que practican ajustes secundarios ofrecen al
contribuyente al que se le ha determinado el ajuste primario una
opción que le permite evitar el ajuste secundario, “haciendo que
el grupo multinacional del que forma parte repatríe el exceso
de beneficios, a fin de adecuar sus cuentas al ajuste primario”.
La repatriación podría efectuarse bajo dos modalidades: (i)
constituyendo una cuenta por cobrar, o (ii) reclasificando otras
transferencias, “por ejemplo los pagos de dividendos cuando el
ajuste se efectúa entre una sociedad matriz y su filial, como el
pago de un precio de transferencia adicional
(cuando el precio inicial fuese demasiado bajo)
o como el reembolso de una parte del precio
de transferencia (cuando el precio inicial fuese
demasiado elevado)” (2017b, p. 225).
La OCDE reconoce que en un régimen de
exención el beneficiario pierde cualquier crédito
fiscal indirecto o, de ser el caso, el beneficio
de una exención del dividendo; así como el
crédito por la retención en la fuente que se
hubiese acordado para el dividendo “cuando la
repatriación implica la reclasificación de un pago
de dividendos” y el importe del dividendo (hasta
el importe del ajuste primario) no se incluye en
la renta bruta del beneficiario (porque ya se
habrá tomado en cuenta en el ajuste primario)
(2017b, p. 225).
Por otro lado, según el lineamiento
4.76, cuando la repatriación se traduce en
la constitución de una cuenta por cobrar
“las rectificaciones de los flujos efectivos
de tesorería se escalonarán en el tiempo,
pudiendo limitarse el plazo de liquidación
de esta cuenta por el derecho interno. Tal
planteamiento es similar a la utilización
de un préstamo presunto como operación
secundaria para explicar el exceso de
beneficio que se encuentra en manos
de una de las partes que intervienen en
la transacción vinculada. Los intereses
devengados por la cuenta podrían generar
sus propias consecuencias tributarias, lo que
puede complicar el proceso según la fecha en
que comiencen a devengarse de acuerdo con
la legislación doméstica. La OCDE considera
que algunos países pueden renunciar a gravar
los intereses devengados por estas cuentas
como parte de un acuerdo entre autoridades
competentes (2017, p. 226).
Adicionalmente, el lineamiento 4.77 de
las Directrices desarrolla el problema que se
presenta cuando se intenta una repatriación,
en cuyo caso se plantea la duda de saber
“cómo deben registrarse tales pagos o
acuerdos en la contabilidad del contribuyente
que repatría los pagos a su empresa asociada,
de forma que esta y la administración tributaria
del país en cuestión estén informadas de que
se ha procedido o previsto la repatriación”. La
OCDE señala que la forma que la repatriación
adopte determinará su contabilización
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indirecta de renta como sostiene la SUNAT?
Critical analysis of secondary adjustment: Does all adjustment for transfer prices imply an indirect disposition
of income as SUNAT says?
efectiva
(14)
y que, adicionalmente, pueden plantearse problemas
en lo referente a las ganancias y pérdidas por el cambio de
moneda (2017, p. 226).
En el lineamiento 4.78, la OCDE partiendo del reconocimiento
efectuado en 1995 (1995, p. 73) al igual que en el año 2017
(2017b, p. 226) que sus países miembros no tienen mucha
experiencia en los ajustes secundarios, recomienda que los
acuerdos entre contribuyentes y administraciones tributarias
relativas a las repatriaciones que vayan a efectuarse se traten
en el contexto del procedimiento amistoso que se haya iniciado
con referencia al ajuste primario correspondiente.
4. Legislación comparada
Del análisis de la legislación de precios de transferencia de los
países conformantes de la Alianza del Pacífico se observa que
Chile, Colombia y México no contemplan el ajuste secundario.
Sin embargo, llama poderosamente la atención que según
el CIAT la administración tributaria del Perú haya reportado
la “rara” aplicación de los ajustes secundarios en la práctica
(2019, p. 80)
(15)
, lo cual se contradice con lo observado en la
práctica profesional y lo que fluye de los pronunciamientos
reiterados del Tribunal Fiscal que, al margen de su fallo, ponen
en evidencia la frecuente determinación de ajustes secundarios
como dividendos presuntos en las fiscalizaciones de precios
de transferencia.
El CIAT, en el estudio comparativo de la normatividad de
los diferentes países que lo conforman señala que República
Dominicana, Jamaica y Venezuela tienen legislación relativa
al uso de ajustes secundarios (2019, p. 80).
5. Ámbito de aplicación del inciso g
del artículo 24A de la LIR conforme a
una interpretación histórica, literal y
finalista
Cabe señalar que ley no ha creado una presunción específica
para los ajustes secundarios de precios de transferencia.
Por su parte, consideramos que conforme a
una interpretación histórica, literal y finalista
del inciso g del artículo 24-A de la LIR no
se encuentran gravados con dividendos
presuntos la mayor renta correspondiente al
ajuste primario de precios de transferencia.
En todo caso, su aplicación debe ser
interpretada de manera residual y excepcional,
procediendo solo en casos de disposición
indirecta no susceptible de posterior control
tributario, debidamente probados por SUNAT.
Es preciso iniciar el análisis señalando
que la LIR no ha establecido la presunción de
ajuste secundario, en efecto, la referencia a
este tipo de ajuste de precios de transferencia
prevista en el artículo 109 inciso c del
Reglamento de la LIR
(16)
, no tiene rango
legal -como lo requiere el principio de
reserva de ley establecido en el artículo
74 de la Constitución y la Norma IV del
Título Preliminar del Código Tributario-. En
efecto, la citada referencia del Reglamento
de la LIR tiene como objetivo negar la
aplicación del ajuste secundario en general,
admitiendo su aplicación exclusivamente en
una circunstancia excepcional:
“Como consecuencia del ajuste
proveniente de la aplicación de las normas
de precios de transferencia, no se generarán
los dividendos a que se refiere el artículo 24-A
de la Ley, salvo lo dispuesto en el inciso g del
citado artículo”.
Al respecto, cabe señalar que el artículo
24-A desde su incorporación a la LIR ha sido
modificado en dos oportunidades conforme
al siguiente detalle:
A) La Ley 27804
(17)
vigente desde el 01 de
enero de 2003 que incorporó el artículo 24-A a
la LIR establecía en el inciso g que para efecto
(14)
Al respecto, el lineamiento 4.77 señala:
“Por ejemplo, cuando la administración tributaria que efectúa el ajuste primario y el contribuyente que percibe el dividendo consideren
un dividendo percibido como una repatriación, no es obligatorio que este tipo de acuerdo quede expresamente registrado en las
cuentas de la empresa asociada que paga el dividendo, ya que tal acuerdo puede no afectar a la cuantía o a la calificación del
dividendo que tiene en sus manos. Por otra parte, cuando se constituye una cuenta por pagar, tanto el contribuyente que registra
la cuenta como la administración tributaria de ese país, deberán ser conscientes de que la cuenta se refiere a una repatriación, de
manera que puedan identificarse claramente todos los reembolsos efectuados con cargo a la cuenta o los intereses procedentes
de su saldo, y tratarlos de acuerdo con la legislación interna de ese país” (2017, p. 226).
(15)
En el documento escrito en inglés se señala: “Only four of the countries in our study have regulations regarding the use of secondary
adjustments: Dominican Republic, Jamaica, Peru and Venezuela. Furthermore, Peru reported the (rare) application of secondary
adjustments in practice”.
(16)
Esto hace referencia al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado mediante el Decreto Supremo 122-94-EF.
(17)
Publicada el 02 de agosto de 2002.
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del Impuesto a la Renta se entiende por dividendos y cualquier
otra forma de distribución de utilidades: “Toda suma o entrega
en especie que, al practicarse la fiscalización respectiva,
resulte renta gravable de la tercera categoría, siempre que el
egreso, por su naturaleza, signifique una disposición indirecta
de dicha renta, no susceptible de posterior control tributario
(…)” (cursiva añadida).
Como se observa, la Ley 27804, desde un inicio precisó
que los dividendos a los que se refiere el citado inciso g
constituyen egresos, lo que significa salidas de dinero o de
bienes que impliquen una disposición indirecta de dicha renta
a favor de accionistas u otros, no susceptible de posterior
control tributario.
B) Posteriormente, el Decreto Legislativo 945
(18)
vigente
desde el 01 de enero de 2004 modificó el inciso g del artículo
24-A de la LIR en los términos siguientes: “Toda suma o entrega
en especie que, al practicarse la fiscalización respectiva, resulte
renta gravable de tercera categoría, en tanto signifique una
disposición indirecta de dicha renta, no susceptible de posterior
control tributario, incluyendo las sumas cargadas al gasto e
ingresos no declarados”. Al respecto, la exposición de motivos
de dicha norma precisó que se incorporaba esta modificación
con el objetivo de unificar los conceptos que motivaban el
gravamen de dividendos presuntos que se encuentran en
el artículo 55 de la LIR. Asimismo, la citada exposición de
motivos explicó que la incorporación en la Ley de otras formas
de distribución de utilidades como supuestos de imposición
por dividendos, era evitar el encubrimiento de la distribución
de dividendos.
De lo señalado es posible inferir que la intención del
legislador al incorporar el supuesto regulado en el inciso g del
artículo 24-A de la LIR fue evitar que a través de la aplicación
de operaciones “encubiertas” se deje de gravar los supuestos
en los cuales los accionistas u otros se benefician de dichas
operaciones.
Esta intención del legislador revelada por los antecedentes
legislativos del inciso g del artículo 24-A y por la exposición
de motivos de las referidas disposiciones, se encuentra
alineada a la norma reglamentaria que, incorporada mediante
Decreto Supremo 086-2004-EF
(19)
, entró en vigencia el
05 de julio de 2004. Precisamente el artículo 13-B del
Reglamento de la LIR estableció que dicho “desembolso o
entrega” debe ser susceptible de haber beneficiado a los
accionistas, participacionistas, titulares y en general a los
socios y asociados. Es decir, que su ocurrencia genere o
presumiblemente genere una ventaja patrimonial de manera
directa o indirecta.
(18)
Publicado el 23 de diciembre de 2003.
(19)
Publicado el 04 de julio de 2004.
(20)
Publicado el 24 de diciembre de 2006.
C) Tres años después mediante Decreto
Legislativo 970
(20)
, vigente desde el 01 de
enero de 2007 se modificó nuevamente el
inciso g del artículo 24-A de la LIR conforme
a los siguientes términos: “Toda suma o
entrega en especie que resulte renta gravable
de tercera categoría, en tanto signifique
una disposición indirecta de dicha renta, no
susceptible de posterior control tributario,
incluyendo las sumas cargadas al gasto e
ingresos no declarados” (cursiva añadida).
La exposición de motivos del referido
decreto muestra con mayor claridad la real
intención del legislador y finalidad de dicho
artículo, pues establece que el fundamento de
la LIR para aplicar la presunción de dividendos
en el caso de disposición indirecta de rentas
responde, precisamente, a la necesidad
de equiparar el grado de imposición de las
utilidades distribuidas a los accionistas,
socios o asociados a través de acuerdos, con
la disposición de dividendos u otras formas
de distribución de utilidades, efectuada a
través de mecanismos indirectos, como la
asunción de gastos a cargo de los accionistas,
participacionistas, titulares y en general,
socios o asociados, o cualquier otro medio
que implique una disposición indirecta de
utilidades (cursivas añadidas).
Agrega la referida exposición de motivos
que, el hecho de condicionar la distribución
de utilidades a un proceso de fiscalización
conlleva a que no se cumpla el fin perseguido,
el cual es equiparar el tratamiento tributario
de los dividendos distribuidos a través de
acuerdos formales, con aquellos que se
disponen de manera indirecta, motivo por el
cual se elimina dicho requisito mediante la
modificación introducida por la mencionada
norma (cursiva añadida).
Adicionalmente, en la exposición de
motivos se establece que, para la calificación
de un gasto como disposición indirecta de
renta, se debe comprobar el cumplimiento de
las siguientes condiciones:
(i) La existencia de un desembolso o entrega
que sea susceptible de beneficiar a los
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Análisis crítico del ajuste secundario: ¿Todo ajuste por precios de transferencia implica una disposición
indirecta de renta como sostiene la SUNAT?
Critical analysis of secondary adjustment: Does all adjustment for transfer prices imply an indirect disposition
of income as SUNAT says?
accionistas, participacionistas, titulares y en general a los
socios o asociados de personas jurídicas a que se refiere
el artículo 14 de la ley; o (ii) la existencia de un desembolso
o entrega que no sea susceptible de posterior control
tributario, esto es, que el destino del dinero salido de caja o
de los bienes salidos de almacén no pueda ser verificado o
acreditado. En ese caso se presume una ventaja patrimonial
a favor de los accionistas, participacioncitas, titulares y en
general a los socios o asociados de personas jurídicas a
que se refiere el artículo 14 de la ley.
Conforme a lo señalado, y según una interpretación
histórica, literal y finalista, la norma analizada constituye una
norma antielusiva, que pretende gravar la disposición indirecta
de utilidades a favor de accionistas, participacionistas, titulares
y en general a los socios o asociados de personas jurídicas, en
los casos que se haya realizado la salida de dinero o de bienes
cuyo destino sea susceptible de beneficiar a los mencionados
sujetos, y también cuando no sea posible verificar su destino,
dado que en estos casos se presume una ventaja patrimonial
para tales personas.
En efecto, en reiterada jurisprudencia el Tribunal Fiscal
ha establecido una relación entre la acreditación del destino
de los desembolsos y la imposibilidad del posterior control
tributario, entre otras, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal
09845-10-2015, 06402-4-2014, 01387-10-2013,16253-9-2013,
06511-1-2010, 07646-8-2010, 11869-1-2008,05525-4-2008 y
11924-2-2008 se señala que no existe control tributario cuando
no es posible determinar el destino de los desembolsos, razón
por la cual se presume en estos casos que el beneficiario
podría resultar ser el accionista, participacionista, titular, socio
o asociado de personas jurídicas a que se refiere el artículo
14 de la LIR.
En tal sentido, se puede concluir que solo cuando nos
encontremos ante un desembolso o entrega en especie,
cuyo destino no pueda ser verificado o que siendo verificado
sea susceptible de beneficiar al accionista, participacionista,
titular, socio o asociado, de manera directa o indirecta
(21)
, se
configurará el hecho imponible de dividendo presunto previsto
en el inciso g del artículo 24-A de la LIR, siendo aplicable la
tasa adicional regulada de 5%.
Esta conclusión se encuentra alineada con una interpretación
histórica, literal y finalista del inciso g del artículo 24-A de la
LIR, dado que el propósito de la norma fue siempre equiparar el
tratamiento tributario de los dividendos distribuidos a través de
acuerdos formales, con aquellos que se “disponen” de manera
indirecta
(22)
. Por tanto, la finalidad de la tasa adicional es gravar
a las personas jurídicas respecto a aquellas sumas que sean
susceptibles de beneficiar a los accionistas, participacionistas,
titulares y en general socios o asociados,
y que no hubieran sufrido dicha retención
(disposición indirecta de rentas), lo cual ha
sido confirmado por el Tribunal Fiscal en
reiterada jurisprudencia.
6. Análisis de la
procedencia de la
determinación de
dividendos presuntos
sobre la base de rentas
diferentes a las reales
(“presunción sobre
presunción”)
A nivel de nuestro ordenamiento tributario
no existe una norma legal que defina la
presunción y la ficción. Sin embargo, en virtud
de la Norma IX del Título Preliminar del Código
Tributario, resulta de aplicación supletoria el
Código Procesal Civil que sí los define, en
línea con lo reconocido por la Administración
en el Informe Nº 069-2014-SUNAT/5D0000
en el cual recurre al mismo cuerpo legal
a efecto de definir qué se entiende por
presunciones y ficciones legales.
El artículo 277 del Código Procesal Civil
señala que la presunción es “el razonamiento
lógico-crítico que a partir de uno o más
hechos indicadores lleva al Juez a la certeza
del hecho investigado. La presunción es legal
o judicial”.
Por otro lado, el artículo 288 de la norma
en referencia señala que la ficción es “la
conclusión que la ley da por cierta y que es
opuesta a la naturaleza o realidad de los
hechos, no permite prueba en contrario”.
Al respecto, en doctrina se ha establecido
que la presunción es “el resultado de un
proceso lógico mediante el cual, de un hecho
conocido cuya existencia es cierta, se infiere
un hecho desconocido cuya existencia es
probable”, mientras que la ficción sería “una
valoración jurídica (…) en virtud de la cual
se atribuyen a determinados supuestos
de hecho, efectos jurídicos que violentan
e ignoran su naturaleza real” (Navarrine &
Asorey, 1985, p. 7).
(21)
Tal es el caso de los gastos asumidos por la empresa y que son de cargo de los accionistas, socios o asociados.
(22)
Exposición de motivos del Decreto Legislativo 970, pp. 35-44.
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Cabe señalar que si bien las normas tributarias no han
definido en qué consiste la presunción, si se han regulado cómo
debe proceder la determinación sobre base cierta y sobre base
presunta. Precisamente, el artículo 63 del Código Tributario
establece lo siguiente:
“Durante el período de prescripción, la Administración
Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando
las bases siguientes:
1. Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes
que permitan conocer en forma directa el hecho generador
de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.
2. Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que,
por relación normal con el hecho generador de la obligación
tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la
obligación’’ (cursivas añadidas).
En base a ello se ha desarrollado a nivel jurisprudencial la
diferencia entre ambas formas de determinación estableciendo,
por ejemplo, en la Resolución del Tribunal Fiscal 06402-4-2014,
lo siguiente:
Que la determinación sobre base cierta y sobre base
presunta se diferencian en que, en la primera se conoce
de manera directa la realización del hecho generador de
la obligación tributaria, el periodo al que corresponde y la
base imponible, mientras que en la segunda estos datos son
obtenidos por estimaciones o suposiciones efectuadas sobre
hechos ciertos vinculados al nacimiento de la obligación
tributaria, criterio recogido en reiteradas resoluciones de este
Tribunal, tales como las 5935-5-2006, 5691-1-2005 y 9826-3-
2001, debiendo añadirse que para efectuar una determinación
sobre base presunta es indispensable la existencia de una
causal debidamente acreditada, conforme lo dispone en artículo
64 del Código Tributario (cursivas añadidas).
De lo expuesto se desprende que el alcance a nivel tributario
de los términos “presunción” y “ficción legal” guarda relación
con las normas del Código Procesal Civil y la doctrina citada en
párrafos anteriores. En tal sentido, para aplicar una presunción
debemos partir siempre de un hecho cierto y conocido
(23)
.
Lo señalado también es ratificado por la Administración en el
Informe 069-2014-SUNAT/5D0000, en el cual señala que “(…)
por definición, ambas figuras se diferencian por cuanto en la
ficción no existe un proceso de deducción lógica que, a partir
de uno o varios hechos conocidos, concluya
en la certeza de otro, como sí ocurren en la
presunción”.
En tal sentido, una diferencia sustancial
entre la ficción o presunción es la probabilidad
de la existencia del hecho que le sirve de
sustento, siendo probable en la presunción e
improbable o incluso contrario a la realidad
en la ficción.
Ahora bien, en el caso específico de
la aplicación de dividendos presuntos, el
Tribunal Fiscal ha reconocido en reiterada
jurisprudencia
(24)
que la aplicación de los
mismos (i) constituye una presunción; y,
(ii) que no corresponde aplicar dividendos
presuntos a los ingresos determinados en
base a un procedimiento presuntivo, pues ello
implicaría aplicar una presunción sobre otra
presunción. Dicha afirmación se basa en la
naturaleza de las presunciones que hemos
desarrollado líneas arriba, pues no podemos
partir de una presunción – en tanto no es un
hecho cierto – para aplicar en base a ella otra
presunción.
En tal sentido, la aplicación de una
presunción como la de los dividendos
presuntos exige partir de un hecho cierto y por
ello no sería posible partir de la determinación
de un ajuste de precios de transferencia
aplicado por la Administración Tributaria
que tiene connotación exclusivamente
“valorativa”
(25)
y que es reconocido por la
OCDE como una “aproximación razonable”,
en tanto no podría implicar disposición
indirecta de renta que no tiene posterior
control tributario
(26)
. Cabe recalcar que la
penúltima oración del lineamiento 1.13 de
las Directrices señala que “Es importante
no perder de vista el objetivo de llegar a una
aproximación razonable de lo que sería un
resultado de plena competencia basado en
información fiable” (2017b, p. 44) (cursivas
añadidas).
(23)
La Resolución del Tribunal Fiscal 00045-3-2002 señala “Que por definición la base de una presunción legal, debe tener como punto
de partida un hecho cierto y conocido, y por lo tanto debidamente probado (…)”
(24)
Resoluciones del Tribunal Fiscal 06402-4-2014, 16253-9-2013, 450-2-2001, 244-4-2000, 742-2-2000, entre otras.
(25)
Tal situación es discutible en el caso de la prestación de servicios gratuita en la que la SUNAT reconoce la existencia de una “renta
imputada” en el texto del primer párrafo del artículo 32 aplicable tanto a partes independientes como a vinculadas.
(26)
Salvo situaciones excepcionales como podría ser la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario en la que
sea posible “controlar” la disposición indirecta de renta.
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indirecta de renta como sostiene la SUNAT?
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7. Pronunciamientos del Tribunal
Fiscal emitidos el 2019
Del análisis de los casos que ha resuelto el Tribunal Fiscal
con relación a la determinación de dividendos presuntos
en las fiscalizaciones de precios de transferencia, en base
a la información pública de la página web del citado ente,
podemos identificar tres situaciones diferentes en función al
comportamiento del contribuyente:
(i) Los casos en los que la empresa presenta una Declaración
Jurada Rectificatoria reconociendo el reparo u observación
por precios de transferencia en la determinación del
Impuesto a la Renta de manera previa a la emisión de la
Resolución de Determinación por los ajustes secundarios.
(ii) Las situaciones en las que empresa presenta una
Declaración Jurada Rectificatoria reconociendo el
reparo u observación por precios de transferencia en la
determinación del Impuesto a la Renta de manera posterior
a la emisión de la Resolución de Determinación por los
ajustes secundarios; y
(iii) Los supuestos en los que la Administración Tributaria
determina la existencia de dividendos presuntos en
fiscalizaciones en las que la empresa no ha presentado
ninguna rectificatoria reconociendo el ajuste a la base
imponible del impuesto a la renta.
A continuación, desarrollaremos cada uno de estos casos:
7.1. Situaciones en las que el contribuyente presentó una
Declaración Jurada Rectificatoria reconociendo el reparo
u observación por precios de transferencia relativa a la
base imponible del Impuesto a la Renta de manera previa
a la emisión de la Resolución de Determinación por los
ajustes secundarios.
Estos casos constituyen los hechos sobre los que el Tribunal
Fiscal se ha pronunciado en sus Resoluciones 00358-4-2019,
01712-3-2019 y 01892-3-2019. En los pronunciamientos antes
señalados el Tribunal Fiscal remitiéndose a lo señalado por él
en las Resoluciones 02703-7-2009 y 04873-1-2012, entre otras,
recurriendo a la interpretación histórica que hemos llevado a
cabo en el numeral anterior, ha manifestado que: (…) la Tasa
Adicional del Impuesto a la Renta se estableció con la finalidad
de evitar que mediante gastos que no correspondía deducir,
indirectamente se efectuara una distribución de utilidades
a los accionistas, participacioncitas, titulares y en general
socios o asociados de las personas jurídicas, sin afectar dicha
distribución con la retención de la tasa de 4.1%, sumas que
califican como disposición indirecta de renta, lo que en doctrina
se denomina “dividendos presuntos”.
Adicionalmente, el Tribunal Fiscal, alude a sus Resoluciones
13887-4-2014 y 01215-9-2014, entre otras, en las que identifica
como la razón de ser del inciso g del artículo
24-A de la LIR la nula posibilidad de realizar
un seguimiento o control tributario de los
ingresos al señalar que “el reconocimiento
de un reparo mediante la presentación de
una declaración rectificatoria, no autoriza la
aplicación de la tasa adicional del Impuesto a
la Renta debido a que el ingreso reconocido
mediante declaraciones rectificadoras puede
ser materia de posterior control tributario”.
En tal sentido, razona el Tribunal Fiscal
que en las situaciones en las que dentro del
procedimiento de fiscalización la empresa
presenta declaración rectificatoria por el
Impuesto a la Renta del ejercicio fiscalizado
en la que se incluye la observación por el
ajuste en aplicación de las normas de precios
de transferencia realizada por la SUNAT
respecto de dicho impuesto y periodo no
procede la aplicación de la Tasa Adicional
del referido impuesto.
El Tribunal Fiscal tomando en
consideración que el ingreso reconocido
mediante declaraciones rectificatorias puede
ser materia de posterior control tributario
revoca las Resoluciones de la SUNAT y las
deja sin efecto.
7.2. Situaciones en las que el contribuyente
presentó una Declaración Jurada
Rectificatoria reconociendo el reparo u
observación por precios de transferencia
relativa a la base imponible del Impuesto
a la Renta de manera previa a la emisión
de la Resolución de Determinación por los
ajustes secundarios
Esta situación está presente en el caso
resuelto por el Tribunal Fiscal mediante
su Resolución 01890-3-2019 en el cual la
SUNAT señaló que la Resolución 00358-4-
2019, que ha sido materia de análisis en el
numeral 6.1, “no podría aplicarse al caso de
autos, en tanto que la declaración ratificatoria
se habría presentado con posterioridad a la
emisión de la Resolución de Determinación”
(cursiva añadida) y debido a que “existen
limitaciones para efectuar un posterior control
tributario a un no domiciliado”.
Al respecto, el Tribunal Fiscal fue enfático
al señalar que su Resolución 00358-4-2019
no distinguía la oportunidad de presentación
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de la Declaración Jurada Rectificatoria al señalar que “no
distingue si la declaración rectificatoria fue presentada con
anterioridad o con posterioridad a la emisión de la resolución
de determinación vinculada a la aplicación de la aludida tasa
adicional” determinando que carece de sustento lo alegado por
la SUNAT en sentido contrario.
7.3. Situaciones en las que la Administración Tributaria
determina la existencia de dividendos presuntos al
margen de si la empresa ha presentado declaración jurada
rectificatoria
En la Resolución 03049-4-2019, en un caso en el que la
SUNAT determinó la existencia del dividendo presunto respecto
de un ajuste al valor de mercado de operaciones realizadas
entre partes vinculadas, el Tribunal Fiscal deja sin efecto tal
determinación porque la Administración Tributaria no sustentó
debidamente la aplicación de la Tasa Adicional del Impuesto a
la Renta. El citado ente señala que “la Administración al emitir
dicho acto no sustentó que en tal supuesto se estuviera ante
una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior
control tributario, de acuerdo con lo previsto por el inciso g del
artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta”.
En su análisis, el Tribunal refiere a la Resolución
08000-3-2017 en la que manifiesta haber señalado que no
corresponde considerar como dividendos presuntos al ajuste
por subvaluación de ventas por aplicación de las reglas de
valor de mercado, en tanto no se puede afirmar que dicho
ajuste signifique una disposición indirecta de renta. El citado
ente, manifiesta que: (…) se entiende que no todos los gastos
reparables para efectos del Impuesto a la Renta deben
ser cuantificados para aplicar la tasa del 4,1%, toda vez
que la referida tasa adicional solo es aplicable respecto de
aquellos desembolsos cuyo destino no pueda ser acreditado
fehacientemente, pues se entenderá que es una disposición
indirecta de renta que no es susceptible de posterior control
tributario, tal como se ha precisado en las Resoluciones del
Tribunal Fiscal 12078-3-2015 y 02487-4-2017, entre otras.
Es preciso señalar que en este caso el contribuyente
había presentado una declaración rectificatoria, no obstante,
el Tribunal Fiscal deja de lado el argumento de la capacidad
de la Administración Tributaria de efectuar el “posterior
control tributario” expuesto en los numerales 6.1 y 6.2 para
exigir el sustento por parte de la SUNAT de que se trata de
una “disposición indirecta” no susceptible de posterior control
tributario, al señalar:
Que de los fundamentos contenidos en la Resolución de
Determinación se tiene que la Administración aplicó la Tasa
Adicional de 4.1% al considerar que correspondía aplicar
esta respecto del reparo ajuste a valor de mercado de las
operaciones realizadas con partes vinculadas. establecido
en el procedimiento de fiscalización, por el importe de S/
14‘275,213.00; sin embargo, al tratarse de
un ajuste efectuado por aquella a valor de
mercado y considerando que la Administración
al emitir dicho acto no sustentó que en tal
supuesto se estuviera ante una disposición
indirecta de renta no susceptible de posterior
control tributario, de acuerdo con lo previsto
por el inciso g del artículo 24-A de la Ley del
Impuesto a la Renta, aunado al hecho que en
el procedimiento de fiscalización se presentó
la declaración rectificatoria por el Impuesto
a la Renta del ejercicio 2013 (…) en autos
no se encuentra debidamente sustentada la
aplicación de la Tasa Adicional del Impuesto
a la Renta, por lo que corresponde revocar la
citada resolución de intendencia y dejar sin
efecto la citada resolución de determinación
impugnada”.
En un caso similar al antes tratado, con
la diferencia de que la empresa no presentó
la Declaración Jurada Rectificatoria respecto
al reparo por precios de transferencia, el
Tribunal Fiscal, en la Resolución 6144-9-2019
dejó sin efecto la determinación del dividendo
presunto debido a que la Administración
Tributaria no sustentó la existencia de
disposición indirecta de renta no susceptible
de posterior control tributario.
8. Conclusiones
-
El ajuste secundario, según lo concibe la
OCDE, constituye siempre una presunción
que presenta tres modalidades, siendo una
de ellas la determinación de dividendos
presuntos. Gran parte de los lineamientos
de la OCDE dedicados a este ajuste
están orientados a demostrar la extensa
problemática técnica y práctica de tales
ajustes. Ante tal situación, la citada
entidad invoca a evitar situaciones de
doble imposición que podrían presentarse
por la aplicación de ajustes secundarios
con la consecuente denegatoria de
créditos o exenciones.
-
La OCDE admite que sus países miembros
no tienen mucha experiencia en los
ajustes secundarios y que usualmente
no se aplica el ajuste secundario por
los problemas técnicos y prácticos que
presenta.
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indirecta de renta como sostiene la SUNAT?
Critical analysis of secondary adjustment: Does all adjustment for transfer prices imply an indirect disposition
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-
Del análisis de la legislación comparada se observa que
Colombia, Chile y México, países miembros de la Alianza
del Pacífico, no contemplan el ajuste secundario en su
legislación.
-
El ajuste secundario que significan los dividendos presuntos
en el Perú ha sido previsto como una excepción conforme
al artículo 109 inciso c) del Reglamento de la LIR que, en
principio, señala que no se generan los dividendos a que
se refiere el artículo 24-A de la LIR como consecuencia
del ajuste proveniente de la aplicación de las normas de
precios de transferencia, salvo lo dispuesto en el inciso g)
del citado artículo.
-
La norma reglamentaria antes citada, no tiene rango legal
como lo requiere el principio de reserva de ley establecido
en el artículo 74 de la Constitución y la Norma IV del Título
Preliminar del Código Tributario.
-
Conforme a una interpretación histórica, literal y finalista del
inciso g del artículo 24-A de la LIR se identifica que la misma
constituiría una norma antielusiva, que pretende gravar la
disposición indirecta de utilidades a favor de accionistas,
participacionistas, titulares y en general a los socios o
asociados de personas jurídicas, en los casos en los que se
haya realizado la salida de dinero o de bienes cuyo destino
sea susceptible de beneficiar a los mencionados sujetos,
y también cuando no sea posible verificar su destino, dado
que en estos casos se presume una ventaja patrimonial
para tales personas.
-
La aplicación de la presunción de dividendos, como
cualquier presunción en general, exige partir de un hecho
cierto, por ello no sería posible partir de la determinación
de un ajuste de precios de transferencia efectuado por la
Administración Tributaria dada su connotación “valorativa”
y su carácter de “aproximación razonable” en base a un
rango de precios o márgenes previstos por la LIR.
-
La posición del Tribunal Fiscal en recientes Resoluciones
que involucran dividendos presuntos como consecuencia de
ajustes de precios de transferencia es que la Administración
Tributaria debe probar la existencia de una disposición
indirecta de renta no susceptible de posterior control
tributario en el caso de las determinaciones de precios
de transferencia reflejados en una mayor base imponible
del Impuesto a la Renta. La exigencia del Tribunal antes
señalada, se da al margen de la presentación (o no) de una
declaración jurada rectificatoria relativa al ajuste de precios
de transferencia.
-
Consideramos que la exigencia del Tribunal Fiscal
mencionada en la conclusión VIII deviene en una tarea muy
difícil y casi imposible para la SUNAT, considerando que el
ajuste por precios de transferencia no corresponde a una
ciencia exacta, lo cual es evidenciado en la necesidad de
recurrir a un rango de precios conforme
a la LIR y al derivar de una “aproximación
razonable” conforme reconoce la OCDE
a las determinaciones de precios de
transferencia.
-
Lo antes señalado corrobora el
carácter excepcional y residual de la
determinación de dividendos presuntos
como consecuencia de ajustes de precios
de transferencia que en nuestro país se
circunscribe a las situaciones en las que
la SUNAT pueda demostrar plenamente la
existencia de una disposición indirecta de
renta no susceptible de posterior control
tributario.
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